Правовой режим налоговой тайны. Информация защищаемая в режиме налоговой тайны Общая характеристика налоговой тайны

Налоговая тайна — относительно новое понятие для российского законодательства, введенное в 1999 году. Поэтому вопросы, касающиеся содержания, прав ее носителей и ответственности за разглашение конфиденциальных данных, вызывают сложности в толковании и применении.

Налоговая тайна: понятие и содержание

Понятие «налоговая тайна» введено в российское законодательство 01.01.1999 года — одновременно с вступлением в действие части 1 Налогового кодекса. Так, в соответствии со статьей 102 НК РФ, все сведения и данные о налогоплательщике, поступающие в налоговые, правоохранительные, следственные, таможенные органы и внебюджетные фонды, защищены режимом ограниченного доступа и требуют соблюдения конфиденциальности.

Важно: юридический статус налогоплательщика (физическое, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) не влияет на уровень доступа к информации, составляющей налоговую тайну.

Иными словами, функционал налоговых органов предполагает получение ими сведений об имущественном и финансовом положении каждого налогоплательщика. Произвольное распространение такой информации может причинить вред интересам как гражданина, поскольку его частная жизнь, в силу закона, неприкосновенна, так и организации или ИП — например, при разглашении коммерчески значимых сведений в конкурентной среде.

Статья 102 НК РФ не называет конкретные сведения, охраняемые налоговой тайной, но часть из них приведена в других нормативно-правовых актах. Например, в соответствии с письмом Министерства финансов РФ № 03-02-08/41 от 11.04.2011 года, налоговую тайну составляют:

содержание первичных документов налогоплательщика;
данные о декларируемых доходах и расходах;
информация об имущественном положении и пр.

Кроме того, налоговая тайна распространяется на сведения об уплаченных налогах или дивидендах, а также на секреты производства и иную личную и коммерческую информацию.

Что не входит в понятие «налоговая тайна»: статья 102 НК РФ

Статья 102 НК РФ перечисляет все виды данных, не подпадающих под категорию налоговой тайны. В отношении таких сведений обеспечение конфиденциальности не требуется.

Общедоступная информация

В отношении физических лиц понятие «налоговая тайна» совпадает с определением персональных данных, приведенным в законе «О персональных данных» № 152-ФЗ от 27.07.2006 года. К числу общедоступных сведений, в силу закона № 152-ФЗ, относятся:

фамилия, имя, отчество;
дата и место рождения;
номер телефона (как стационарного, так и мобильного);
данные о профессии.

Что касается субъектов предпринимательской деятельности, то есть организаций и ИП, общедоступной считается информация о:

Не знаете свои права?

наименовании предприятия (полного и сокращенного);
форме собственности юридического лица (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество и т. д.);
юридическом и фактическом адресе организации или офиса ИП;
структуре юридического лица;
фамилии, имени, отчестве ИП или руководителя юридического лица.

Важно: в разряд общедоступных данных также попадают сведения, в отношении которых налогоплательщик предоставил письменное согласие на распространение. Например, это могут быть банковские реквизиты или место работы и должность гражданина и т. д.)

Сведения об ИНН

Идентификационный номер налогоплательщика не требует обеспечения конфиденциальности, независимо от статуса его носителя. Так, указанную информацию можно получить в онлайн-режиме, зная паспортные данные физического или точное наименование юридического лица.

Данные о нарушениях налогового законодательства

Пункт актуален, в больше степени, для организаций и ИП. Усеченные версии ЕГРЮЛ и ЕГРИП содержат информацию о нарушении закона в части налоговых правонарушений, а также мерах, принятых в связи с этим в отношении налогоплательщика. Такие данные доступны каждому пользователю интернета, поскольку могут иметь значение, например, для контрагентов — при решении вопроса о заключении сделки и т. п.

Данные о результатах налоговых проверок

Указанная категория сведений не требует обеспечения конфиденциальности исключительно в части результатов налоговой проверки, проведенной в отношении кандидата в члены выборного органа федерального или регионального уровня. Распространение такой информации допускается только в адрес избирательной комиссии. То есть рядовой гражданин получить данные об имущественном и финансовом положении кандидата или его супруга (супруги) не сможет.

Сведения о налоговом режиме налогоплательщика

Не является налоговой тайной информация о специальном режиме налогообложения налогоплательщика — организации или индивидуального предпринимателя. Перечень таких режимов представлен в главе 26 НК РФ и включает в себя:

единый сельскохозяйственный налог (для сельскохозяйственных товаропроизводителей);
УСН (упрощенная система) — применяется, как правило, в сфере малого бизнеса;
ЕНВД (единый налог на вмененный доход) — устанавливается для отдельных видов предпринимательской деятельности. Например, оказание бытовых или ветеринарных услуг, розничная торговля в павильонах и пр.;
налогообложение при исполнении соглашения о разделе продукции — система, предусмотренная для инвесторов государственных проектов.

Данные, предоставляемые органам местного самоуправления

В понятие «налоговая тайна» такие данные не попадают только в случае передачи местным властям информации, представленной подконтрольными им плательщиками сборов — в целях проверки ее достоверности.

Важно: существует еще одно исключение из числа сведений, составляющих налоговую тайну, которое касается международных отношений. Это данные, передаваемые иностранным правоохранительным или налоговым органам в соответствии с международными соглашениями и договорами.

Последствия разглашения налоговой тайны

Статья 102 НК РФ предусматривает 2 вида нарушения режима секретности в отношении налоговой тайны:

незаконное разглашение (распространение) налоговой тайны должностным лицом (то есть сотрудником компетентных органов, обладающим секретными сведениями в силу исполнения служебного функционала);
утрата соответствующих документов (содержание которых отнесено к категории налоговой тайны).

При этом для наступления юридической ответственности за разглашение налоговой тайны необходимо одновременное соблюдение нескольких условий:

наличие прямого ущерба, причиненного носителю информации, составляющей налоговую тайну (налогоплательщику, данные о котором были разглашены);
противоправное поведение должностного лица (совершение им действий, которые привели к обнародованию налоговой тайны, или непринятие мер к ее сокрытию);
причинно-следственная связь между действиями должностного лица и причинением ущерба (ущерб должен быть причинен именно в результате действий или бездействия сотрудника налогового органа или других организаций, допущенных к налоговой тайне).

В зависимости от конкретного случая ответственность за распространение налоговой тайны может быть выражена в одной из следующих форм:

материальная — в силу статьи 1069 ГК РФ возмещение вреда, причиненного государственными органами, коими и являются налоговые органы, производится за счет казны;
административная — по статье 13.14 КоАП (разглашение конфиденциальной информации), наказание установлено в виде штрафа в размере от 4 000 до 5 000 рублей;
уголовная — по части 2 статьи 183 УК РФ (незаконное разглашение сведений, составляющих одну из 3 видов тайн — банковскую, налоговую или коммерческую, либо все перечисленные одновременно), вплоть до лишения свободы на срок до 3 лет (в случае причинения крупного ущерба срок лишения свободы увеличивается до 5 лет).

ВАЖНО! Предоставление сведений, составляющих налоговую тайну, по запросу следственных органов или суда не является нарушением закона.

Налоговая тайна (ст. 102 НК РФ) - это любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1. являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика;

2. об идентификационном номере налогоплательщика;

3. о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

4. предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств, в соответствии с международными договорами (соглашениями);

5. предоставляемых избирательным комиссиям, в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности.

Разглашение налоговой тайны - это, в частности, использование или передача другому лицу информации, составляющей коммерческую тайну (секрет производства) налогоплательщика и ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, следственного органа, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Не является разглашением налоговой тайны предоставление налоговым органом ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков сведений об участниках этой группы, составляющих налоговую тайну.

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, следственные органы, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, в государственном органе, в который такие сведения поступили в соответствии с законодательством РФ о противодействии коррупции, имеют должностные лица, определяемые руководителем этого государственного органа.

Рассматривая правовой режим налоговой тайны, отметим, что режим ограничения доступа к информации установлен ст. 9 ФЗ от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации». Следовательно, правовое регулирование налоговой тайны осуществляется не только Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ), где дано ее определение, но и названным Законом. Пунктом 4 ст. 9 Закона № 149-ФЗ налоговая тайна включена в понятие «иная тайна», в отношении которой применяется режим конфиденциальности информации. Названная статья также содержит бланкетную норму права, согласно которой условия отнесения информации к сведениям, составляющим такую тайну, обязательность соблюдения в отношении нее конфиденциальности, а также ответственность за ее разглашение устанавливаются федеральными законами.

Перечни должностных лиц, которые имеют доступ к сведениям, отнесенным к налоговой тайне, устанавливают соответственно Федеральная налоговая служба (ФНС), Федеральная таможенная служба (ФТС) и МВД России (п. 3 ст. 102 НК РФ).

Порядок доступа государственных органов, органов местного самоуправления, организаций, уполномоченных лиц и других пользователей к конфиденциальной информации налоговых органов, составляющей налоговую тайну, установлен приказом Министерства по налогам и сборам РФ (далее - МНС России). Названная информация предоставляется только на основании запроса, оформленного в письменном виде на бланках установленной формы, и направляется фельдсвязью, почтовыми отправлениями, курьерами, нарочными или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с реквизитами, позволяющими идентифицировать факт обращения пользователя в налоговый орган. Подпись должностного лица, имеющего право направлять запросы в налоговые органы, подтверждается печатью канцелярии пользователя.

Налоговая тайна

Понятие налоговой тайны

Легальное определение понятие «налоговая тайна» дано в п.1 ст.102 НК РФ, согласно которому: «Налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений: 1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия; 2) об идентификационном номере налогоплательщика; 3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; 4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); 5) предоставляемых избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности».

По поводу информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также ответственностью за неправомерное ее разглашение и использование. Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права.

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике. Из установленного ст.102 НК РФ положения, следует, что сведения могут быть, прежде всего, любыми по форме - это может быть любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, магнитный диск, видеозапись, фото-кино съемка (ст. 92 НК РФ). По своему содержанию сведения так же могут быть любыми, то есть включать в себя не только сведения, непосредственно связанные с вопросами налогообложения, но и иную информацию, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативно-правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайны).

Одним из важнейших признаков объекта налоговой тайны является то, что сведения, ее составляющие, являются только сведения о лице (налогоплательщике), т.е. это может быть любая информация, относящаяся к конкретному лицу. В литературе приводится классификация конфиденциальных сведений по субъекту ими обладающему на «свои» тайны и «чужие» тайны. «Свои» тайны представляют собой сведения, относящиеся к конкретному лицу, под «чужими» же тайнами понимают сведения, доверенные лицам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности (такими лицами могут быть, например, врачи, адвокаты, аудиторы). Налоговую тайну по смыслу ст. 102 НК РФ составляют лишь сведения, относящиеся к конкретному налогоплательщику, которому и предоставляется право требовать соблюдения тайны в отношении этих сведений (ст.21 НК РФ). Другим лицам такое право не предоставляется. Следовательно, «чужие» тайны объектом налоговой тайной быть не могут, сохранность такой информации обеспечивается в режиме иных тайн, предусмотренных законодательством, в частности в режиме профессиональной тайны. Гарантией сохранности такой информации в налоговом законодательстве выступает норма, предусмотренная ст. 82 НК РФ, в соответствии с которой при осуществлении налогового контроля сбор, хранение, использование и распространение налоговыми органами информации о налогоплательщике составляющей профессиональную тайну, в частности адвокатскую тайну, аудиторскую тайну, признается недопустимым.

Основным признаком сведений, составляющих налоговую тайну, отличающим ее от других видов тайн, является то, что сведения о налогоплательщике должны быть получены налоговым органом при исполнении своих полномочий. Сведения о налогоплательщике, полученные должностным лицом не в связи с осуществлением им своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует само основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как любое третье лицо тем же способом может получить такую информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий.

Получение налоговым органом информации о налогоплательщике осуществляется в рамках правоотношений, возникающих в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать необходимую информацию (ст.31 НК), а налогоплательщику – обязанность ее предоставить (ст.23 НК РФ). Несоблюдение налогоплательщиком такой обязанности влечет применение к нему мер ответственности, установленных ст.129 НК РФ.

В соответствии со ст.82 НК РФ налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своих полномочий посредством налоговых проверок, получения объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а так же в других формах, предусмотренных НК РФ. Любая из перечисленных форм налогового контроля предполагает получение налоговыми органами различной информации о налогоплательщике, источником которой не обязательно будет сам налогоплательщик. Любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, являются объектом налоговой тайны.

Ст. 24, 85, 86, 90, 93 НК РФ устанавливает обязанность определенных физических лиц и организаций предоставлять сведения о налогоплательщике, известные им. Такая обязанность устанавливается, к примеру, за налоговыми агентами, банковскими организациями, свидетелями. Непредставление налоговым органам информации влечет ответственность в соответствии со ст.129 НК РФ. Информация, полученная от данных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она касается непосредственно налогоплательщика.

Ст. 102 НК РФ предусмотрен перечень сведений, которые не являются налоговой тайной (см. выше). В связи с этим перечнем интересно постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2007 по делу, в котором ИФНС отказала налогоплательщику в сообщении информации о добросовестности его контрагентов, решив, что такой отказ является правомерным, т.к. данные сведения составляют налоговую тайну и имеют специальный режим доступа.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, ст. 102 НК РФ содержит исчерпывающий перечень сведений, не относящихся к налоговой тайне, согласно которому сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения не относятся к налоговой тайне. Запрошенные сведения к налоговой тайне не относятся.

Таким образом, из данного решения можно сделать практический вывод – для любого налогоплательщика существует возможность затребовать информацию о добросовестности контрагента у ИФНС.

Кроме того, отказ ИФНС влияет на права организации как налогоплательщика на получение налоговой выгоды, в том числе при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет, с учетом обязанности налогоплательщика подтвердить должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента – согласно сложившейся практике, налоговые органы весьма неохотно возмещают НДС налогоплательщикам, чьи контрагенты, оказавшись недобросовестными, данный налог не уплатили. Как правило, даже в свете Постановления Палаты Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 года, где Суд указал, что: «Национальный законодатель вправе предусматривать определённые ограничения во избежание налоговых мошенничеств, но такие меры должны касаться должной осмотрительности налогоплательщиков-покупателей в определённых обстоятельствах (special diligence) и не могут сводиться к отказу в вычете при любой налоговой неисполнительности поставщика», российские налоговые органы относятся к возмещению при указанных обстоятельствах весьма скептически.

Исходя из сказанного в данном разделе, можно сделать следующие выводы:

В ст.102 НК РФ предусмотрен закрытый перечень сведений, исключаемых из объекта налоговой тайны. Вместе с тем, единого критерия разграничения сведений, составляющих налоговую тайну, и сведений, таковой не являющихся, законодателем не предусмотрено;
Налогоплательщик имеет возможность затребовать информацию о добросовестности контрагента у налоговых органов.

Соотношение банковской и налоговой тайны

Соотношение банковской и налоговой тайны также имеет свои особенности. В соответствии со ст.26 ФЗ от 02.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» банки обязуются хранить тайну об операциях, счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Вместе с тем п. 11 ст. 31 НК РФ предоставляет налоговым органам право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пени.

В ст. 86 НК РФ предусмотрены обязанности банков в связи с учетом налогоплательщиков. К их числу помимо прочего относится обязанность сообщать об открытии или закрытии счета организации, индивидуального предпринимателя в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета. Кроме того, банки обязываются выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа (ст. 26 ФЗ «О банках и банковской деятельности»). Вся эта информация будет охраняться в режиме налоговой тайны.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

уметь

создавать и редактировать тексты юридического характера, анализировать логику рассуждений и высказываний;
анализировать практику применения норм налогового права;
анализировать юридические факты и возникающие в связи с налоговой тайной налоговые правоотношения;

владеть навыками

правильного мышления, использования приемов логического построения рассуждений;
распознавания логических ошибок в материалах судебно-следственной, оперативно-служебной и других видов профессиональной деятельности;
разрешения правовых проблем и коллизий в сфере соблюдения налоговой тайны.

Понятие и признаки налоговой тайны

Налоговые органы и подведомственные ФНС России организации (ФКУ "Налог-Сервис", ФГУП ГНИВЦ), осуществляя налоговое администрирование и иные полномочия, возложенные на налоговые органы ПК РФ, Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" и другими нормативными актами, обрабатывают большие объемы информации. Под информацией налоговых органов понимается информация, созданная ФНС России в пределах ее полномочий, либо поступившая в ФНС России, в том числе электронная и документированная. К информации о деятельности ФПС

России относятся также законы и иные нормативные правовые акты и инструкции для внутреннего пользования.

Деятельность налоговых органов но учету налогоплательщиков, приему и проверке налоговых деклараций, ведению карточек расчетов с бюджетом и иными мероприятиями, связанными с налоговым администрированием, непосредственно связана с хранением, обработкой, межведомственным и внутриведомственным обменом налоговозначимой информацией, которая является не подлежащей разглашению и составляет налоговую тайну .

Технический прогресс требует перехода на электронный документооборот, электронный обмен информацией, использование в межведомственном и внутриведомственном взаимодействии телекоммуникационных каналов связи. Все это связано с необходимостью обеспечения сохранности информации и исключением несанкционированного доступа к ней. Сегодня нет возможности хранить конфиденциальную информацию только на бумажном носителе и только в сейфе под ключом.

Указанные обстоятельства требуют серьезного правового регулирования режима работы с конфиденциальной информацией. При этом в настоящее время режиму охраны налоговой тайны посвящена одна статья в НК РФ (ст. 102), и еще некоторые статьи НК РФ содержат упоминание о налоговой тайне (ст. 21, 25.5, 32, 64.1, 84, 105.6, 313 и др.), а легальная дефиниция понятия налоговая тайна и вовсе отсутствует.

Существует множество видов тайн в российском законодательстве: государственная , коммерческая , налоговая, банковская , врачебная , нотариальная , аудиторская тайна , тайна страхования , тайна ломбарда , тайна связи , тайна завещания , тайна усыновления , тайна следствия , адвокатская тайна , тайна судопроизводства , тайна исповеди , конфиденциальность персональных данных , конфиденциальность информации, относящейся к процедуре медиации , конфиденциальность третейского разбирательства , конфиденциальность кредитной истории , конфиденциальность сведений, составляющих дактилоскопическую информацию и др. Тесно связанными с налоговой тайной являются сведения, составляющие коммерческую тайну и банковскую тайну.

Коммерческой тайной признается режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду .

Банковскую тайну составляют сведения об операциях, счетах и вкладах клиентов и корреспондентов. Сама кредитная организация по своему усмотрению не может расширить или сузить перечень сведений, отнесенных к банковской тайне, а также круг лиц, имеющих право получать эти сведения. Применительно к кредитным организациям следует различать коммерческую тайну самих кредитных учреждений как коммерческих организаций и банковскую тайну.

Как следует из п. 9 ст. 84 НК РФ, сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной, если иное не предусмотрено ст. 102 НК РФ.

Согласно ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике. Исключение составляют лишь сведения, которые являются общедоступными, в том числе ставшие таковыми с согласия их обладателя – налогоплательщика; сведения об ИНН; сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения; сведения, предоставляемые налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам); сведения, предоставляемые избирательным комиссиям в соответствии с законодательством о выборах по результатам проверок налоговым органом сведений о размере и об источниках доходов кандидата и его супруга, а также об имуществе, принадлежащем кандидату и его супругу на праве собственности; сведения, предоставляемые в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах, предусмотренную Федеральным законом от 27.07.2010 № 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг", а также сведения о специальных налоговых режимах, применяемых налогоплательщиками, а также об участии налогоплательщика в консолидированной группе налогоплательщиков.

ИЗ ИСТОРИИ

Еще до момента введения в действие части первой НК РФ налоговые органы и их сотрудники обязаны были сохранять коммерческую тайну, тайну сведений о вкладах физических лиц и выполнять другие обязанности, предусмотренные Законом РФ "О Государственной налоговой службе Российской Федерации", в том числе сохранять в тайне сведения о вкладах организаций. Это предусматривалось ч. 1 ст. 16 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и п. 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". С 1 января 1999 г. – с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса – в действующем законодательстве появилось понятие "налоговая тайна" (ст. 102 НК РФ), предусматривающее ограничение доступа к поступающей в налоговые органы информации, а также соблюдение ее конфиденциальности. Таким образом, в НК РФ был закреплен институт налоговой тайны.

Роль этого института налоговой тайны в законодательстве нельзя недооценивать. Разглашение налоговой тайны является одной из основных угроз безопасности деятельности налоговых органов. Внешней угрозой является противоправный интерес криминальных элементов в получении налоговой информации для совершения противоправных действий. Внутреннюю угрозу составляет нарушение режима обращения с налоговой тайной, создающее предпосылки к разглашению налоговой тайны и к утечке информации . Поэтому законодатель дополнил налоговое законодательство институтом налоговой тайны. В юридической литературе отмечается, что "во-первых, в системе российского налогового права законодательно закреплен новый институт – налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий; и, во-вторых, существенной новеллой является признание налоговой тайны общим принципом налогообложения" .

С принятием законодателем положений о налоговой тайне был сделан значительный шаг вперед по совершенствованию защиты прав и законных интересов налогоплательщиков . Однако нельзя не отметить существующие недостатки нормативного регулирования института налоговой тайны: начиная с отсутствия точной формулировки основных понятий данного института и заканчивая непроработанностью механизма ответственности за нарушение порядка предоставления налоговозначимой информации, ее неправомерное разглашение, использование и утрату .

Институт налоговой тайны является комплексным, включающим в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права . Информация, составляющая налоговую тайну, порождает правоотношения по ее сбору, получению, хранению, распространению, защите, а также ответственности за неправомерное разглашение и использование .

Согласно п. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Этому праву корреспондирует обязанность налоговых органов соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение (подп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ).

ЗАРУБЕЖНОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО

Несмотря на то что институт налоговой тайны имеет важное значение для защиты прав налогоплательщиков, в некоторых странах (Швеции, Норвегии, Франции, Италии) наряду с обязанностью налоговых органов и их должностных лиц по неразглашению сведений о налогоплательщиках существует законодательно закрепленная возможность публикации определенных налоговых сведений – так называемая налоговая публичность. Правовую основу налоговой публичности в указанных странах составляет конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы. Исходя из того, что обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, неисполнение ее отдельным налогоплательщиком нарушает права и интересы всех граждан. Поэтому некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, признаются общедоступными. Тем самым всем налогоплательщикам предоставляется право контролировать исполнение каждым его налоговой повинности .

Согласно определению, данному в ст. 102 НК РФ, налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, как по форме, так и по своему содержанию. По форме это любая письменная (электронная) информация о налогоплательщике, ставшая известной должностному лицу налогового органа при исполнении им законных полномочий: документ, электронный документ, магнитный диск, флэш-память, видеозапись, фотографии. По содержанию это не только сведения, непосредственно связанные с вопросами налогообложения, но и иная информация, правовая охрана которой предусмотрена различными нормативными правовыми актами (например, личная, семейная, коммерческая тайна, персональные данные).

Исходя из совокупности ст. 84 и 102 НК РФ, с момента постановки юридического или физического лица на учет в налоговом органе любые сведения о налогоплательщике (независимо от их содержания, за исключением общедоступной информации), полученные налоговыми органами в рамках своих полномочий и независимо от источника (сам налогоплательщик, налоговый агент и другие участники налоговых правоотношений), составляют налоговую тайну и не подлежат разглашению налоговыми органами за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Правовое значение института налоговой тайны состоит в защите прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении любой информации о нем (за исключением указанных в НК РФ сведений, о которых упоминалось выше). Данный правовой институт тесно пересекается с институтом банковской тайны, что создает некоторые проблемы. В частности, несмотря на то что у налоговых органов есть законные основания для истребования определенной информации у банков, последние не спешат с нею расставаться.

Такая ситуация вызвана неоднозначной трактовкой понятия налоговой тайны правоприменителями – налоговыми органами, банками и налогоплательщиками .

Основной отличительный признак сведений, составляющих налоговую тайну, – это получение их налоговым органом при исполнении своих полномочий. То есть сведения о налогоплательщике, полученные должностным лицом не в связи с осуществлением своих полномочий, налоговой тайной не являются. В этом случае отсутствует основание отнесения сведений к налоговой тайне, так как любое третье лицо тем же способом может получить данную информацию о налогоплательщике без каких-либо препятствий .

Получение налоговым органом информации о налогоплательщике осуществляется в рамках правоотношений, возникающих в силу НК РФ, имеющих публично-правовой характер и основанных на властном подчинении одной стороны другой. В этих правоотношениях налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие истребовать необходимую информацию (ст. 31 НК РФ), а налогоплательщику – обязанность ее предоставить (ст. 23 НК РФ). Несоблюдение налогоплательщиком такой обязанности влечет применение к нему мер ответственности, установленных ст. 129.1 НК РФ .

В то же время любая из форм налогового контроля, перечисленных в п. 1 ст. 82 НК РФ, – налоговая проверка, получение объяснений от налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), – предполагает получение налоговыми органами различной информации о налогоплательщике, источником которой не обязательно является сам налогоплательщик . Однако любые сведения, полученные должностными лицами налоговых органов в рамках реализации полномочий по налоговому контролю, служат объектом налоговой тайны .

В ст. 24, 85, 86, 90, 93.1 НК РФ устанавливается обязанность некоторых физических лиц и организаций (налоговых агентов, банковских организаций, свидетелей) сообщать налоговым органам определенные сведения о налогоплательщике, за неисполнение которой предусматривается ответственность в соответствии со ст. 129.1 НК РФ. Информация, полученная от указанных лиц, охраняется в режиме налоговой тайны, но только в той части, в которой она касается непосредственно налогоплательщика .

Словосочетание "налоговозначимая информация" см.: Кучерот И. И., Торшина А. В. Налоговозначимая информация в составе охраняемой экономической информации // Финансовое право. 2001. № 1 С. 25.
Статья 5 Закона РФ от 21.07.1993 № 5485-1 "О государственной тайне"; Указ Президента РФ от 30.11.1995 № 1203 "Об утверждении Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне".
Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ "О коммерческой тайне"; ст. 1465 ГК РФ.
Статья 26 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 "О банках и банковской деятельности"; ст. 857 ГК РФ.
Статья 13 Федерального закона от 21.11.2011 № 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации"; ст. 9 Закона РФ от 02.07.1992 № 3185-1 "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании"; ст. 14 Закона РФ от 22.12.1992 № 4180-1 "О трансплантации органов и (или) тканей человека".
Статьи 16 и 28 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 № 4462-1; ст. 26 Федерального закона от 05.07.2010 № 154-ФЗ "Консульский устав Российской Федерации".
Статья 9 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
Статья 946 1"К РФ; ст. 32 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Статья 3 Федерального закона от 19.07.2007 № 196-ФЗ "О ломбардах".
Статьи 53 и 63 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ "О связи"; ст. 15 Федерального закона от 17.07.1999 № 176-ФЗ "О почтовой связи".

Шеховцева Екатерина Валерьевна, кандидат юридических наук, доцент, заведующий кафедрой государственного права Ленинградского государственного университета имени А.С. Пушкина.

В статье анализируется содержание информации, составляющей налоговую тайну, определяется содержание правоотношений, связанных со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, в том числе рассматривается ответственность за неправомерное разглашение информации, составляющей налоговую тайну.

Ключевые слова: тайна, налоговая тайна, налогозначимая информация, защита информации, налоговые органы, налогоплательщик.

The article analyses the content of information constituting tax secret is determined by the content of legal relationships concerned with the collection, receipt, storage, distribution, and protection of such information, including those considered responsible for the improper disclosure of information constituting tax secret.

Key words: secret, tax secret, tax significant, information security, tax authorities, taxpayer.

Действующее российское законодательство не содержит общего понятия тайны, а экономическая информация в России охраняется в режиме нескольких видов и разновидностей тайны, включая государственную, служебную, коммерческую, банковскую, нотариальную, аудиторскую, адвокатскую, налоговую и тайну страхования, что само по себе ведет в ряде случаев к игнорированию отдельных критериев отнесения информации (объект, субъекты, источники) к тому или иному виду тайны.

Институт налоговой тайны достаточно слабо разработан в теории публичных правоотношений. Из всего массива современной литературы по вопросам защиты конфиденциальной экономической информации можно выделить исследования, проведенные М.Ю. Костенко и А.В. Торшиным, чья диссертационная работа была выполнена на тему: "Правовой режим информации, составляющей налоговую тайну".

Законодательное закрепление понятия "тайна" представляется крайне важным, в том числе на конституционном уровне, поскольку "тайна" с правовой точки зрения это - специальный правовой режим как доступа и хранения, так и использования определенной совокупности конфиденциальной информации, за нарушение которого должна быть предусмотрена юридическая ответственность.

Налоговозначимая информация - это особый тип информации, предназначенный непосредственно для целей налогообложения, поэтому информация, которой располагают налоговые органы, является не только экономической информацией, но и содержит персональные данные налогоплательщиков, налоговых агентов и лиц, сопутствующих уплате налогов, которые подпадают под режим защиты Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ "О персональных данных".

В этой связи вывод о том, что при определенных обстоятельствах одна и та же экономическая информация может одновременно подпадать под юрисдикцию несколько правовых режимов защиты, представляется наиболее соответствующим положениям российского законодательства. Так, в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" информационные ресурсы разделены по категориям доступа на общедоступные и ресурсы с ограниченным доступом, а по условиям ее правового режима - на информацию, отнесенную к государственной тайне, и конфиденциальную.

Легальное определение понятия "налоговая тайна" дано в п. 1 ст. 102 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), согласно которому "налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, исчерпывающий перечень которых законодатель закрепил в этой же статье".

В научной литературе часто подчеркивается, что относительно информации, составляющей налоговую тайну, могут складываться различные правоотношения, связанные со сбором, получением, хранением, распространением, защитой такой информации, а также ответственностью за неправомерное ее разглашение и использование <1>. Что касается института налоговой тайны, то его определяют как комплексный, включающий в себя нормы не только налогового, но и информационного, административного, уголовного и других отраслей права <2>.

<1> См., например: Костенко М.Ю. Налоговая тайна: Науч.-практ. пособие. М., 2001; Кучеров И.И., Торшин А.В. Налоговая тайна: правовой режим защиты информации. М., 2003.
<2> См., в частности: Мясников А.О. Как защитить налоговую тайну // Налоговые споры. 2006. N 9.

Правовой режим охраны налоговой тайны можно охарактеризовать прежде всего ограниченным и четко регламентированным порядком доступа к ней. Таким образом, под налоговой тайной понимается информация, признаваемая федеральным кодифицированным законом необщедоступной в целях защиты прав и интересов лица, общества и государства, соответствующая установленным законом условиям охраноспособности.

Проведенный А.В. Торшиным анализ существующих режимов защиты конфиденциальной экономической информации позволил автору выявить три основных подхода, которые использовались в российском законодательстве при определении состава сведений, защищаемых в режиме той или иной тайны. Один из подходов вообще не предусматривает установление какого-либо перечня охраняемой информации, определяются лишь ее конфиденты, т.е. физические лица и организации, которым в силу профессиональной деятельности, по договору или на ином законном основании становятся известны сведения, которые они обязаны сохранять. Подобным образом сконструированы нотариальная, адвокатская, аудиторская тайна.

Следует согласиться с автором, что при установлении режима налоговой тайны законодателем использован именно такой подход с тем лишь исключением, что ее конфидентами в законодательстве обозначены не частные практики и коммерческие организации, а соответствующие государственные органы и их должностные лица, а также привлекаемые ими специалисты и эксперты.

Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов был утвержден еще Приказом МНС в 2003 г., тем не менее и сегодня вопрос о доступе к налоговой тайне неоднозначен и вызывает массу противоречивых толкований в судебной арбитражной практике.

Законодатель предусмотрел ограниченный режим доступа к налоговой информации путем установления исчерпывающего перечня субъектов, обладающих в силу закона правом мотивированного обращения к налоговым органам за предоставлением сведений, составляющих налоговую тайну, в указанных в законе целях. Специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ. Например , доступ к налоговой тайне имеют суды общей юрисдикции РФ и арбитражные суды РФ. При производстве по делам, возникающим в связи с оспариванием ненормативных актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов и должностных лиц налоговых органов, при производстве по делам об административных правонарушениях, отнесенных к подведомственности соответствующих судов, может возникать потребность привлечения сведений о налогоплательщике в качестве доказательств. Именно в суде, публичность и открытость заседания которого является краеугольным камнем современного правосудия, может иметь место разглашение сведений, составляющих налоговую тайну.

Однако понятие "разглашение налоговой тайны" дано в ст. 102 НК РФ не совсем четко. Так, разглашение определяется как использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа государственного внебюджетного фонда, органа внутренних дел или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей. Большинство авторов отмечают ущербность такого определения <3>. Дело в том, что круг сведений, составляющих налоговую тайну, гораздо шире и включает помимо сведений, составляющих коммерческую и производственную тайну, также и другие сведения о налогоплательщике, в том числе его персональные данные.

<3> См., например: Торшин А.В. Соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации // Финансовое право. 2002. N 1.

Представляется необходимым определить разглашение налоговой тайны как виновное, противоправное, в нарушение режима защиты соответствующей конфиденциальной информации действие (бездействие) должностного лица налогового (таможенного) органа или органа налоговой полиции, в результате которого она стала доступна третьим лицам.

В этой связи одной из важнейших составляющих режима правовой защиты информации является ответственность за нарушение налоговой тайны. Однако привлечение к такой ответственности возможно только в случае, когда лицо, допустившее нарушение режима налоговой тайны, было обязано в соответствии с российским законодательством его соблюдать.

В п. 3 ст. 102 НК РФ установлено, что сведения о налогоплательщике имеют специальный режим хранения и доступа. Из этого положения следует обязанность налоговых органов принимать меры по сохранности таких сведений, поэтому их утрата неизбежно влечет наступление ответственности.

Необходимо заметить, что действующим законодательством за разглашение и незаконное использование сведений, составляющих налоговую тайну, предусмотрена уголовная, административная, дисциплинарная ответственность.

Подводя итог вышесказанному, можно акцентировать внимание на следующих выводах.

Правовое значение налоговой тайны состоит в том, что она обеспечивает защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в отношении информации, отнесенной законодательством к налоговой тайне, в этой связи законодательное закрепление самого понятия "тайна" позволит не только распространить свою защиту на информацию, независимо от того, на каком материальном носителе она задокументирована и на счет какой информационной системы (ресурса) относится, но также подчеркнет публичный характер тайны и особый статус ее конфидентов.

Соотношение налоговой тайны с другими режимами защиты конфиденциальной экономической информации различно. Так, виды и подвиды конфиденциальной экономической информации, составляющие коммерческую, служебную, банковскую и другие виды тайны, могут оказаться под защитой налоговой тайны.