Собственные векселя: просто и полезно. Как отразить в учете расчеты собственными векселями за приобретенные товары (работы, услуги)

Организация отражает простые векселя в бухгалтерском учете следующими проводками:Дт 62.03 Кт 76.09 на сумму 1 млн.руб. отражена задолженность покупателя, обеспеченная полученным векселем.Дт 51 Кт 62.03 на сумму 1 млн.руб. отражено погашение векселя.Для целей налогообложения прибыли они признаются доходами и расходами от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном ранке ценных бумаг (п.п.2,3 ст.280 НК РФ)При формировании налоговой декларации по налогу на прибыль заполняются строки 011, 010, 021, 020 Листа 05, с кодом операции – 1 (п.13.2 Порядка заполнения декларации).Верно ли отражен учет простого векселя в бухгалтерском и налоговом учете?

В бухучете получение векселя с дисконтом отразите проводкой Дебет 58-2 Кредит 62 субсчет «Покупатель», Дебет 76 субсчет «Проценты по векселям полученным» Кредит 91-1, погашение Дебет 76 «Третье лицо» Кредит 91-1, Дебет 50 (51) Кредит 76 «Третье лицо», Дебет 91-2 Кредит 58-2. В бухучете получение векселя без дисконта отразите проводкой Дебет 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 62 субсчет «Покупатель», погашение Дебет 76 «Третье лицо» Кредит 91-1, Дебет 50 (51) Кредит 76 «Третье лицо», Дебет 91-2 Кредит 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». Налоговая база по ценным бумагам определяется по правилам НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль проценты включают в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода и на момент погашения, отражаются по строке 100 приложения 1 к листу 02. После предъявления векселя к погашению в строке 010 листа 05 декларации по налогу на прибыль нужно отразить доход с учетом всех выплаченных векселедателем процентов. А расходы, связанные с приобретением векселя, нужно показать в строке 030 листа 05 декларации. Процентный доход, который был учтен в предыдущих отчетных периодах (отражался по строке 100 приложения 1 к листу 02), суммируют и показывают в составе внереализационных расходов по строке 201 и 200 приложения 2 к листу 02 декларации.

Как отразить в бухучете и при налогообложении поступление векселя третьего лица в оплату товаров (работ, услуг)

Бухучет: вексель с дисконтом

Если вексель был получен с дисконтом или предусматривает начисление процентов, включите его в состав финансовых вложений (п. 2–3 ПБУ 19/02). Учтите его на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги» (Инструкция к плану счетов).

О том, как учитывать дисконт и проценты по векселю, см. Как отразить в бухучете и при налогообложении проценты (дисконт) по полученному векселю .

Примите полученный вексель к учету по первоначальной стоимости. То есть по стоимости реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в счет оплаты которых он получен (в т. ч. авансом). Об этом сказано в пунктах и ПБУ 19/02.

Если вексель получен после (в момент) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), сделайте такие проводки*:

Дебет 62 (76) Кредит 90-1 (91-1)
– отражена выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);

Дебет 58-2 Кредит 62 (76)
– получен вексель третьего лица в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Такая схема бухгалтерских проводок следует из Инструкции к плану счетов .

Бухучет: вексель без дисконта

Ситуация: как отразить в бухучете поступление беспроцентного (бездисконтного) векселя третьего лица (по номиналу) в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

Организация должна самостоятельно разработать и утвердить порядок бухучета и отражения в бухгалтерской отчетности таких векселей (п. 7 ПБУ 1/2008).

Беспроцентные (бездисконтные) векселя третьих лиц, принятые в оплату по номинальной стоимости, не способны принести доход организации в будущем и не могут рассматриваться в качестве финансовых вложений (п. 2 ПБУ 19/02). Поэтому их следует квалифицировать как денежные эквиваленты . Это объясняется тем, что вексель является высоколиквидным активом, который можно предъявить к погашению, реализовать или передать в оплату по заранее известной цене, отраженной в нем. Такая квалификация векселей не противоречит позиции Минфина России, приведенной в пункте 5 информационного сообщения от 21 декабря 2009 г.

Специального счета для отражения движения таких денежных эквивалентов Планом счетов не предусмотрено. Организация может учесть такие векселя, например, на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», открыв отдельный субсчет «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями». В Бухгалтерском балансе , а также в отчете о движении денежных средств учитывайте беспроцентные (бездисконтные) векселя в составе денежных эквивалентов, заранее закрепив такой порядок в учетной политике .

В момент получения беспроцентного (бездисконтного) векселя третьего лица в качестве оплаты ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в бухучете сделайте проводку*:
Дебет 76 «Денежные эквиваленты, не являющиеся финансовыми вложениями» Кредит 62
– отражено поступление беспроцентного (бездисконтного) векселя третьего лица в оплату задолженности за реализованный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Налоги

Для целей налогообложения реализацию товаров (работ, услуг) и получение векселя третьего лица в качестве оплаты следует рассматривать как две независимые операции*:

• реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг);
• получение оплаты ценной бумагой.

При любом методе расчета налога на прибыль операция по приобретению векселя не влияет на налогообложение до момента его выбытия (например, продажи, передачи контрагенту за товары (работы, услуги)).* Это следует из Налогового кодекса РФ.

Как отразить в бухучете и при налогообложении продажу и прочее выбытие векселя третьего лица

Бухучет: погашение

Предъявление векселей к погашению в бухучете отражайте следующими проводками*:

Дебет 76 Кредит 91-1
– предъявлен вексель к погашению;

Дебет 50 (51) Кредит 76
– получены денежные средства по векселю.

Списание векселей при их предъявлении к погашению (полученных как векселя третьих лиц) в бухучете отражайте на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции:

• со счетом 58-2 «Долговые ценные бумаги», если вексель третьего лица процентный (дисконтный);
• со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», если передается беспроцентный (бездисконтный) вексель .

При этом сделайте проводку*:

Дебет 91-2 Кредит 58-2 (76)
– списана стоимость векселя, по которой он числится в учете на момент его погашения.

ОСНО: погашение

При расчете налога на прибыль налоговая база по ценным бумагам определяется по правилам Налогового кодекса РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ).* Пунктами и статьи 280 Налогового кодекса РФ прямо предусмотрено применение правил этой статьи при погашении ценной бумаги (векселя). Соответственно, налогооблагаемую прибыль (убыток) от погашения векселя определяйте так же, как при реализации векселя . При этом ценой реализации векселя считайте сумму, полученную при его погашении. Определять расчетную цену векселя (для контроля на соответствие цены выбытия ценной бумаги уровню рыночных цен) не нужно (письма Минфина России от 17 августа 2007 г. № 03-03-06/2/154 и от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/162).

Таким образом, финансовым результатом от погашения векселя будет*:
– сумма процентов (дисконта), ранее не учтенная при налогообложении;
– нулевая налоговая база, если к моменту погашения векселя сумма процентов (дисконта) была полностью учтена при расчете налога на прибыль (например, если вексель был погашен точно в момент окончания срока обращения) или если к погашению был предъявлен беспроцентный (бездисконтный) вексель.

Финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации необращающихся векселей формируйте отдельно от прибыли (убытка) от основного вида деятельности*. Если в предыдущих налоговых периодах организация получила убытки от операций с необращающимися векселями, их можно учесть при расчете налоговой базы от операций с такими векселями в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом налоговую базу можно уменьшить не более чем на 50 процентов. Это предусмотрено пунктом 22 статьи 280, пунктом 2.1 статьи 283 Налогового кодекса РФ.

Доходы (расходы) по операциям с обращающимися векселями необходимо учесть в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).

Налоговый учет доходов и расходов ведите в зависимости от метода, которым организация рассчитывает налог на прибыль: метода начисления или). или и Налогового кодекса РФ.

Операции с векселями в декларации по налогу на прибыль

Компания получила вексель

Организация получила от векселедателя простой вексель со сроком платежа «по предъявлении». Налог на прибыль рассчитывают методом начисления. Проценты по векселю начисляют с даты его составления (если не указана другая дата) и до момента предъявления. Проценты включают в состав внереализационных доходов на конец отчетного периода и на момент погашения (п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ). В декларации по налогу на прибыль процентный доход нужно отразить по строке 100 приложения 1 к листу 02*.

Вексель предъявляют к погашению. В декларации за тот период, в котором вексель предъявят к погашению, в строке 010 листа 05 декларации по налогу на прибыль нужно отразить доход с учетом всех выплаченных векселедателем процентов* (п. 2 ст. 280 Налогового кодекса РФ). А расходы, связанные с приобретением векселя, нужно показать в строке 030 листа 05 декларации*. Такие требования содержит пункт 13.3 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. № 54н.

Процентный доход, который был учтен в предыдущих отчетных периодах (отражался по строке 100 приложения 1 к листу 02), суммируют и показывают в составе внереализационных расходов по строке 201 и 200 приложения 2 к листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).*

Пример 1

ЗАО «Осень» 20 июня 2008 года получило простой вексель на сумму 100 000 руб. Вексель датируется этим же числом. Срок платежа – по предъявлении. Доход по векселю начисляют исходя из ставки 10 процентов годовых. 30 июля 2008 года ценную бумагу предъявили к оплате. ЗАО «Осень» отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.

Декларация за январь–июнь 2008 года:

100 000 руб. ? 10% : 366 дн. ? 11 дн. = 300,55 руб. – процентный доход за 11 дней (с 20 по 30 июня включительно).

Указанную сумму бухгалтер укажет в составе показателя строки 100 приложения 1 к листу 02 декларации за январь–июнь 2008 года.

Декларация за январь–июль 2008 года:

100 000 руб. ? 10% : 366 дн. ? 40 дн. = 1092,90 руб. – процентный доход за 40 дней (с 20 июня по 29 июля 2008 года включительно).

Значит, доход от погашения векселя составит:

100 000 руб. + 1092,90 руб. = 101 092,90 руб.

В декларации за январь–июль 2008 года лист 05 заполнят следующим образом:

По строке 200 приложения 2 к листу 02 декларации нужно отразить процентный доход, начисленный за 11 дней июня 2008 года – 300,55 руб.

Если у вас есть вексель другой организации, то при наступлении срока платежа вы можете предъявить его плательщику и получить вексельную сумму (номинал векселя) и проценты, если их начисление предусмотрено векселем (Пункт 2 ст. 1, ст. ст. 5, 33, 38, п. 2 ст. 75, ст. ст. 77, 78 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение)).

Но иногда к моменту "расплаты", а бывает и раньше, вам становится известно, что плательщика уже и след простыл - он ликвидирован (Пункт 1 ст. 61 ГК РФ). В этом случае бухгалтеру придется решать, что и когда сделать . Минусы и плюсы возможных вариантов ваших действий мы и обсудим.

Для справки

Плательщиком по простому векселю является сам векселедатель (Статьи 75, 78 Положения), а по переводному - лицо, указанное векселедателем (Пункт 3 ст. 1 Положения).

Оговоримся, что рассматривать мы будем учет долга только по простому векселю. Ведь именно простые векселя, в отличие от переводных, получили широкое распространение в хозяйственном обороте.

Учет векселей ликвидированных векселедателей

Если векселедатель ликвидирован, но есть другие лица, обязанные по векселю (индоссанты, авалисты), то вы имеете право предъявить требование об уплате вексельного долга ко всем этим лицам или к любому из них в отдельности (Пункт 1 ст. 147 ГК РФ; ст. ст. 43, 47, 77, 78 Положения). А значит, не все еще потеряно и свои деньги вы можете получить.

Для справки

Индоссант - лицо, передавшее свои права по векселю другому лицу путем совершения на векселе передаточной надписи - индоссамента (Статьи 11 - 15 Положения). Авалист - лицо, гарантирующее оплату векселя векселедателем или индоссантом (Статьи 30 - 32 Положения).

Но если таких лиц нет, то, к сожалению, по векселю вам никто и никогда не заплатит (Статья 419 ГК РФ). И тогда возникает закономерный вопрос: можно ли учесть в расходах вексельный долг, то есть первоначальную стоимость векселя и сумму начисленных процентов или дисконта, уже учтенную в доходах (Пункт 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 3, 4 ст. 328 НК РФ)?

Как известно, вексель - это ценная бумага (Статья 143 ГК РФ). Исходя из этого, Минфин делает вывод о невозможности включения вексельного долга ликвидированного векселедателя в налоговые расходы. Ведь учет такого убытка для целей налогообложения не предусмотрен правилами учета расходов по операциям с ценными бумагами (Статья 280 НК РФ; Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-05/99).

Конечно, позиция Минфина не бесспорна. Но если для вас главное - безопасность, то с ним лучше согласиться.

Учитывать убытки по неоплаченным векселям в налоговых расходах можно, только если вы готовы к спорам с проверяющими, в том числе и в суде. Поскольку при проверке налоговики с большой долей вероятности исключат вексельный долг из налоговых расходов, доначислив налог на прибыль с суммы учтенного убытка, соответствующую сумму пени (Статья 75 НК РФ) и штраф (Статья 122 НК РФ).

Обсуди с руководителем

Включение вексельных долгов ликвидированных векселедателей в налоговые расходы чревато спорами с налоговыми органами. Минфин считает, что такие убытки не учитываются для целей налогообложения, однако его позиция не бесспорна.

Посмотрим, как можно обосновать правомерность включения вексельного долга в налоговые расходы в зависимости от того, как к вам попал вексель и когда стало ясно, что он не будет оплачен векселедателем.

Ситуация 1. До срока платежа ликвидирован векселедатель, выдавший вексель в оплату товаров

В этом случае вы вправе учесть вексельный долг в расходах как обычный безнадежный долг (Пункт 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Ведь, хотя покупатель и выдал вам собственный вексель, можно говорить о том, что его дебиторская задолженность осталась непогашенной. Потому что он так и не расплатился с вами за поставленные товары (работы, услуги). И после ликвидации покупателя его задолженность перед вами стала безнадежной.

Правомерность такой позиции подтверждается и правилами бухгалтерского учета. Собственные векселя покупателей-векселедателей не учитываются как ценные бумаги на счете 58 "Финансовые вложения", а отражаются как обычная дебиторская задолженность на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные" (Пункт 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). А с тем что такой вексельный долг можно учесть в расходах -покупателя (Пункт 1 ст. 272 НК РФ), соглашаются и суды (Постановления ФАС СЗО от 18.01.2010 по делу N А05-7458/2009, от 11.01.2010 по делу N А05-6767/2009).

Ситуация 2. До срока платежа ликвидирован векселедатель, вексель которого получен от третьего лица в оплату товаров или куплен за деньги

Если вексель куплен за деньги, то вексельный долг признать дебиторской задолженностью не получится. То же самое можно сказать и о ситуации, когда покупатель передал вам в оплату товаров (работ, услуг) вексель третьего лица. Потому что фактически вы обменялись с ним: он вам - вексель, а вы ему - товар (Статья 567 ГК РФ). И никакой дебиторской задолженности покупателя у вас нет, зато есть ценная бумага - вексель.

Правда, при ликвидации лица, обязанного уплатить по векселю, сам вексель перестает быть ценной бумагой, так как с этого момента он больше не удостоверяет никаких имущественных прав (Пункт 1 ст. 142 ГК РФ). И порядок учета вексельного долга в этом случае зависит от того, признаем мы прекращение существования векселя как ценной бумаги его выбытием или нет.

Если прекращение существования векселя как ценной бумаги мы признаем его выбытием, то вексельный долг можно учесть в расходах как убыток от иного выбытия ценных бумаг (Пункт 2 ст. 280 НК РФ). Если вы согласны с этим подходом, то вексельный долг будет уменьшать только доходы по операциям с ценными бумагами. Уменьшить на этот убыток налоговую базу по обычной деятельности не получится (Пункт 8 ст. 280 НК РФ).

В то же время можно говорить и о том, что прекращение существования векселя как ценной бумаги вообще нельзя признать какой бы то ни было операцией с векселем: ни реализацией, ни иным выбытием. Тогда вексельный долг ликвидированного векселедателя вообще не может быть учтен по правилам ст. 280 НК. Причем не потому, что в ней об этом ничего не сказано, а потому, что она вообще не может регулировать налогообложение в этой ситуации. Ведь, как следует из ее названия и содержания, она устанавливает только правила определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Между тем никаких операций с ценными бумагами в рассматриваемом случае просто нет. Соответственно, вексельный долг вы можете учесть в расходах как безнадежный (Подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Такой расход соответствует требованиям ст. 252 НК и не упомянут в ст. 270 НК. Есть и судебные решения, подтверждающие правомерность такого подхода (Постановления ФАС СЗО от 15.02.2010 по делу N А05-6785/2009, от 15.02.2010 по делу N А05-6783/2009). А иногда возможность включения в расходы такого вексельного долга признают и налоговые органы (Постановление ФАС МО от 20.04.2010 N КА-А40/3699-10).

Примечание

Президиум ВАС РФ согласился с выводом, что при ликвидации акционерного общества - эмитента акций у его акционеров не происходит ни реализации, ни иного выбытия акций (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09). Конечно, векселя не акции, но аналогия налицо.

Ситуация 3. До срока платежа ликвидирован векселедатель-заемщик

В этом случае вексельный долг фактически представляет собой невозвращенный заем, взыскание которого невозможно, то есть является безнадежным долгом (Пункт 2 ст. 266 НК РФ). А в налоговых расходах нельзя учитывать лишь суммы возвращенных займов (Пункт 12 ст. 270 НК РФ). Поэтому и такой вексельный долг можно учесть в расходах на дату ликвидации заемщика (Пункт 1 ст. 272 НК РФ).

Учтите, налоговые органы возражают даже против включения в расходы обычных (не оформленных векселем) займов, возврат которых стал нереальным, но суды их в этом не поддерживают.

Ситуация 4. Векселедатель ликвидирован после предъявления векселя к погашению

Независимо от того, как к вам попал вексель, оснований применять правила ст. 280 НК в такой ситуации нет. Ведь при ликвидации векселедателя операция с ценной бумагой уже не производится. Она имела место, когда вы предъявили вексель к оплате. И если расходы на приобретение векселя были меньше, чем его стоимость, то и убытка по этой операции не было. После предъявления векселя к погашению он перестал быть финансовым вложением, а вексельный долг стал обычной дебиторской задолженностью. А при ликвидации векселедателя эта задолженность стала безнадежной и может быть включена в налоговые расходы на общих основаниях (Пункт 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Этот подход поддержал и ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07).

Оформляем списание векселя документально

Для подтверждения расходов в виде безнадежного долга по векселю ликвидированного векселедателя вам нужно иметь в наличии следующие документы (Пункт 1 ст. 252 НК РФ):

Выписку из ЕГРЮЛ о ликвидации векселедателя (Приложение N 5 к Правилам ведения Единого государственного реестра, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438). С ее помощью вы сможете установить точную дату ликвидации должника (Пункт 2 ст. 6, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей");

Сам вексель. Если векселя нет, потому что он был передан векселедателю при предъявлении к платежу, то вам нужны:

(или) копия векселя с отметкой векселедателя о принятии подлинника;

(или) акт приема-передачи векселя;

Приказ руководителя, в котором указана причина списания вексельного долга (Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Существующий векселедатель не заплатил по векселю

Векселедатель может и просто отказаться платить по векселю. Тогда вам нужно обратиться к нотариусу для удостоверения протеста в неплатеже (Статья 44 Положения). На основании протеста вы сможете обратиться в суд с заявлением о вынесении судебного приказа. Суд выдаст вам судебный приказ о взыскании вексельного долга, пени, процентов, а также издержек по протесту при отсутствии возражений со стороны должника (Статья 122, ч. 1 ст. 123, ч. 1 ст. 127, ч. 1 ст. 130 ГПК РФ; ст. 48 Положения).

Но, как вы знаете, и наличие судебного приказа не гарантирует получение денег. И если взыскать деньги с векселедателя по какой-либо причине невозможно, то судебный пристав-исполнитель вынесет постановление об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания и вернет вам судебный приказ (Пункты 3, 4 ч. 1, ч. 2, 3 ст. 46, п. 3 ч. 1, ч. 3, 6 ст. 47 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве").

Можно ли включить вексельный долг в налоговые расходы в таком случае?

Минфин по обыкновению против. Чиновники указывают на то, что при вынесении судебным приставом-исполнителем постановления об окончании исполнительного производства ни реализации, ни иного выбытия векселя не происходит. Поэтому у организации нет права учесть вексельный долг как убыток по правилам ст. 280 НК РФ. Ну а других вариантов включения вексельного долга в расходы Минфин не признает (Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10).

Но, как вы понимаете, и с такой позицией можно поспорить. Ведь, согласитесь, нельзя считать совершением операции с ценной бумагой факт невозможности взыскания вексельного долга. И постановление судебного пристава-исполнителя лишь подтверждает, что долг по векселю стал безнадежным (Пункт 2 ст. 266 НК РФ). Поэтому вексельный долг и другие суммы, учтенные в доходах на дату выдачи судебного приказа (Пункт 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), вы можете учесть в расходах на дату вынесения этого постановления (Подпункт 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Кстати, с тем, что этот документ является основанием для признания обычного (не вексельного) долга безнадежным, соглашается и Минфин (Письмо Минфина России от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199).

Если вы решите списать такой вексельный долг, не забудьте оформить и подписать у руководителя соответствующий приказ.

Бухгалтерский учет неоплаченных векселей

Бухгалтерский учет безнадежного вексельного долга сложностей не представляет.

Вексельный долг векселедателя, ликвидированного до срока платежа, в бухгалтерском учете признается прочим расходом и отражается следующими проводками.

Если вы согласны с Минфином и не учитываете вексельный долг в налоговых расходах, то списание долга в бухгалтерском учете приведет к образованию постоянных разниц и постоянного налогового обязательства. ПНО равно сумме вексельного долга, умноженной на ставку налога на прибыль (сейчас - 20%), и отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Если же вексельный долг признается расходом и в налоговом учете, то необходимости применять ПБУ 18/02 не будет.

Списание вексельного долга при ликвидации векселедателя после предъявления векселя к платежу вы отразите проводками .

Аналогичные проводки вы сделаете, если вексельный долг будет списан на основании постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания. Разница только в том, что:

На момент выдачи судебного приказа вы должны были признать доход в размере присужденных вам сумм, за исключением сумм, уже признанных в доходах ранее;

Расход вы признаете на дату вынесения судебным приставом постановления.

Пример. Учет вексельного долга при ликвидации векселедателя

14.05.2010 организация приобрела дисконтный вексель за 90 000 руб. Номинальная стоимость векселя - 100 000 руб., срок платежа по векселю - 22.08.2010.

02.08.2010 векселедатель ликвидирован, что подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ.

Дисконт по векселю - 10 000 руб. (100 000 руб. - 90 000 руб.).

Срок обращения векселя - 100 дней (17 дн. + 30 дн. + 31 д. + 22 дн.).

Организация признает вексельный долг расходом для целей налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Конечно, вы можете самостоятельно решить, учитывать вам в налоговых расходах долги по векселям ликвидированных векселедателей или нет, но лучше сделать это совместно с руководителем. А для того чтобы он мог принять взвешенное решение, сделайте для него справку с расчетом налоговой экономии от включения в налоговые расходы таких убытков и возможных потерь в виде доначисленных сумм налога, пени (хотя бы за год) и штрафа.

Векселя в бухгалтерском учете показываются по-разному - в зависимости от нескольких связанных с их природой факторов. В статье рассмотрим эти факторы и их влияние на отражение векселей в бухгалтерском учете.

Что такое вексель?

Вексель — ценная бумага, содержащая обязательство об уплате ее держателю указанной в ней суммы. На особенности отражения векселя в бухгалтерском учете влияет то, что он может быть:

• собственным или чужим;
• простым (составленным между 2 лицами) или переводным (оформленным при участии третьего лица, которое будет осуществлять платеж, погашая свой долг перед векселедателем);
• дисконтным (передаваемым по цене, отличающейся от указанной в нем), процентным (предусматривающим начисление определенного процента на отраженную в нем сумму) или беспроцентным (с нулевой процентной ставкой);
• долговым обязательством, средством расчетов, займов или вложения средств.

Крайне важным для этого документа является соблюдение требований к правилам оформления и, в частности, указание в нем (пп. 1 и 75 положения «О переводном и простом векселе», утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341):

• его наименования;
• даты и места его составления;
• предложения или обещания об уплате определенной суммы;
• названия ее плательщика;
• срока уплаты;
• места платежа;
• кому или по чьему приказу совершается платеж;
• подписи лица, выдавшего вексель.

Допустимо:

• Не указывать срок уплаты. Тогда вексель оплачивают по его предъявлении.
• Не приводить мест составления и платежа. В этом случае ими будет считаться место нахождения плательщика, отраженное рядом с его названием.
• Дополнительно вносить сведения о величине процентной ставки и дате начала ее применения для векселя, являющегося процентным.
• Существование противоречий между суммой платежа, внесенной в вексель цифрами и прописью. Правильной будет считаться сумма, указанная прописью.
• Передавать не только переводной, но и простой вексель.

Вексель может оформляться только на бумажном носителе (ст. 4 закона РФ «О переводном и простом векселе» от 11.03.1997 № 48-ФЗ). Факт его передачи отражают в соответствующих договоре и акте. Наличие договора необязательно при выдаче собственного векселя.

Учет собственных векселей

Собственный вексель обычно выдает покупатель поставщику в ситуации, когда он не может расплатиться за поставку деньгами. Такой вексель во взаимоотношениях этих двух сторон имеет характер долговой расписки и как ценная бумага до передачи его третьему лицу не учитывается. Его выдача-получение отражается у покупателя и поставщика на тех же счетах учета расчетов, что и основной долг. Изменяется только аналитика:

• у покупателя:

Дт 60расч Кт 60векс,

60расч — субсчет отражения долга за поставку,

60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

• у поставщика:

Дт 62векс Кт 62расч,

62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя,

62расч — субсчет отражения долга по отгрузке.

Одновременно обе стороны показывают появление у себя такого векселя за балансом:

• покупатель — как обеспечение выданное:

• поставщик — как обеспечение полученное:

Если вексель процентный, то по нему ежемесячно будет начисляться доход, увеличивающий сумму долга покупателя по векселю:

• у покупателя:

Дт 91 Кт 60векс,

• у поставщика:

Дт 62векс Кт 91,

Оплата по векселю отразится как закрытие долга по нему:

• у покупателя:

Дт 60векс Кт 51,

где 60векс — субсчет долга по выданному собственному векселю;

• у поставщика:

Дт 51 Кт 62векс,

где 62векс — субсчет долга по полученному собственному векселю покупателя.

Одновременно векселя будут списаны с забалансовых счетов:

• у покупателя:

• у поставщика:

Учет чужих векселей в составе финвложений

Признакам финвложений отвечают векселя, приобретенные по цене ниже номинала или процентные, т. е. способные приносить доход (п. 2 ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).

Их учитывают на отдельном субсчете счета 58-2 (план счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) в оценке, соответствующей сумме затрат на приобретение (п. 9 ПБУ 19/02) или согласованной, рыночной, оценочной стоимости (пп. 12-17 ПБУ 19/02). Они могут поступить несколькими путями, и это определит проводки по оприходованию векселя в бухгалтерском учете. Например:

• при покупке этой ценной бумаги:

Дт 58-2 Кт 76;

• оплате покупателя за поставку векселем третьей стороны:

Дт 58-2 Кт 62;

• получении ее в качестве вклада в УК:

Дт 58-2 Кт 75;

• операциях обмена имуществом:

Дт 58-2 Кт 91,

Дт 91 Кт 10 (01, 04, 41, 43, 58);

• безвозмездном поступлении:

Дт 58-2 Кт 91.

Поскольку каждая долговая бумага индивидуальна, векселя в бухгалтерском учете отражают поштучно и оценку при выбытии делают по стоимости каждой единицы. Процесс выбытия проводят через счет 91, формируя на нем финрезультат от этой операции. При этом в дебет счета 91 относят учетную стоимость векселя:

Дт 91 Кт 58-2.

А по кредиту счета 91 сумма формируется в зависимости от того, каким путем происходит выбытие. Например, через:

• погашение или продажу:

Дт 76 Кт 91;

• оплату векселем поставки:

Дт 60 Кт 91;

• вклад в УК:

Дт 58-1 Кт 91;

• выдачу займа:

Дт 58-3 Кт 91;

• обмен имуществом:

Дт 10 (01, 04, 41, 43, 58) Кт 91.

Реализация векселей обложению НДС не подлежит (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

О том, как участие в расчетах векселями влияет на раздельный учет по НДС, читайте в материале «Расчеты чужими векселями не требуют раздельного учета по НДС» .

Доход по векселю со стоимостью приобретения ниже его номинала можно учесть одним из двух способов, выбор между которыми нужно отразить в учетной политике:

• либо учетная стоимость векселя меняться не будет (п. 21 ПБУ 19/02) и учтется в момент его выбытия, отразившись в финрезультате;
• либо увеличение учетной стоимости до номинала будет делаться равномерно в течение срока обращения векселя (п. 22 ПБУ 19/02):

Дт 58-2 Кт 91.

Начисление процентов по векселю происходит ежемесячно, но учетную стоимость финвложений они не увеличивают (п. 21 ПБУ 19/02) и поэтому отражаются на счетах учета расчетов:

Дт 76 Кт 91.

Сумма этих процентов будет включена в учетную стоимость векселя при его выбытии:

Дт 91 Кт 76.

Учет чужих векселей, не являющихся финвложениями

Векселя беспроцентные, приобретенные по номинальной стоимости или по цене выше номинала, не отвечают условию о доходности, установленному для учета их в качестве финвложений (п. 2 ПБУ 19/02). По этой причине их учитывают не на счете 58, а в расчетах, используя для этого счет 76.

Пути их поступления и выбытия могут быть такими же, как и у доходных векселей, но в проводках по поступлению вместо счета 58 будет задействован счет 76, и со счета 76 при выбытии таких векселей в дебет счета 91 будет списываться их учетная стоимость.

Об особенностях учета расчетов векселями при применении УСН читайте в материале «Перечень расходов при УСН “доходы минус расходы”» .

Итоги

Векселя в бухгалтерском учете имеют свои особенности отражения. Эти особенности обусловлены как существованием собственных и чужих векселей, так и делением последних на доходные и не приносящие дохода.

Вексельные расчеты очень популярны среди организаций. Однако компании зачастую используют векселя, не особенно вдаваясь в тонкости работы с этими ценными бумагами. Основные трудности ложатся на плечи бухгалтера, поскольку учет векселей имеет свои особенности.

П ри ведении бизнеса большинство российских компаний так или иначе сталкивается с вексельными операциями. Одни используют векселя для расчетов между компаниями внутри группы, другие - как удобное средство платежа за товары (работы, услуги) поставщиков, третьи - для оформления заемного финансирования.

Согласно российскому законодательству вексель отнесен к ценной бумаге, которая содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводной вексель) уплатить указанную сумму в названный срок. Иными словами, вексель представляет собой долговое обязательство, составленное в строго определенной форме, дающее бесспорное право требовать уплаты обозначенной в векселе суммы по истечении срока, на который он выписан.

Свернуть Показать

Беседа по понятиям

Вексель - ценная бумага, которая в соответствии со статьей 815 Гражданского кодекса удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить в определенный срок полученные взаймы деньги.

Векселедатель (должник) - лицо, выписывающее и выдающее вексель в счет погашения задолженности по оплате товарно-материальных ценностей, работ или услуг векселедержателю (кредитору).

Векселедержатель (кредитор) - лицо, получившее вексель в счет погашения задолженности по оплате ТМЦ, работ или услуг векселедателем (должником).

Простой вексель (соло-вексель) - обязательство векселедателя уплатить законному векселедержателю денежную сумму в сроки, указанные на векселе.

Переводной вексель (тратта) - обязательство указанного на векселе плательщика уплатить законному векселедержателю денежную сумму в сроки, обозначенные на векселе. Переводный вексель составляется кредитором плательщика по векселю с целью погашения собственной кредиторской задолженности. Обязательства плательщика по векселю выражаются в согласии платить вексельную сумму, выраженную в письменной форме в виде соответствующей надписи на векселе.

Дисконтный вексель - беспроцентный вексель, размещенный по цене ниже своего номинала, иными словами - с учетом дисконта.

Процентный вексель - вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают как депозитный инструмент. Им также можно рассчитаться с контрагентами.

Беспроцентный вексель - ценная бумага с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».

Товарный вексель - вексель, который организация получает в качестве оплаты за поставленный товар либо за выполненные работы, услуги.

Гарантом по вексельному платежу может выступать третье лицо - авалист . Суть его гарантии состоит в проставлении на векселе соответствующей надписи - аваля .

Обратите внимание

Реквизиты

Векселя должны иметь обязательные реквизиты. Так, у переводного векселя это:

• наименование «вексель», простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
• наименование плательщика;
• указание срока платежа;
• указание места, в котором должен быть совершен платеж;
• наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;
• указание места и даты составления векселя;
• подпись векселедателя.

Составленный на простом листе бумаги и содержащий все необходимые реквизиты вексель будет являться действительным. Однако если не хватает хотя бы одного из реквизитов, то документ теряет силу векселя. Вместе с тем ценная бумага, оформленная с нарушениями, не является ничтожной, а превращается в долговую расписку.

Итак, ценная бумага должна содержать наименование «вексель». Оно включается в текст документа на том языке, на котором он составлен.

Дата составления - обязательный реквизит векселя. Место же его «рождения» может не указываться, в этом случае таковым считается адрес, который обозначен рядом с наименованием векселедателя. Но вот место платежа следует указывать максимально точно, иначе предъявить документ к платежу будет сложно.

Подпись необходимо расшифровать. А сумма векселя обязательно должна иметь денежное выражение и обозначаться прописью и цифрами. При этом оба экземпляра векселя должны быть идентичными, в иных случаях приоритет имеет тот экземпляр, на котором сумма проставлена прописью. Если сумма обозначена несколько раз, то при разночтениях имеет силу вексель, в котором указана меньшая сумма.

В документе обязательно нужно указать наименование того, кому или по чьему приказу должен быть оплачен вексель. Вексель может быть погашен:

• по предъявлении (чаще всего его необходимо оплатить в течение года с момента составления);
• в определенный срок от предъявления (документ должен быть оплачен в течение года со дня его выдачи с учетом сделанной векселедателем отметки с датой, от которой отсчитывается срок оплаты. Отказ же векселедателя поставить такую отметку удостоверяется протестом, от даты которого отсчитывается срок оплаты);
• в определенный срок от момента составления векселя;
• на конкретную дату.

Частой ошибкой является то, что векселедатель, выдавая документ, ставит на нем индоссамент на векселедержателя. Это неправильно, так как первый индоссамент появляется на векселе лишь тогда, когда его держатель передаст документ сторонней организации.

Договоры

Бывают ситуации, когда организации выдают вексель по договору купли-продажи. Такое действие является неправильным, поскольку собственный вексель не является для векселедателя имуществом, которое можно продать. Правильно будет составить договор выдачи векселя, ведь статья 421 Гражданского кодекса позволяет заключать любые договоры. В таком документе необходимо указать реквизиты (дата и номер), номинал, срок оплаты и проценты (если есть), а также то, что вексель передается по акту приема-передачи.

Вексель может быть выдан по договору займа, но лишь в случае, когда деньги за вексель перечисляются до момента его выдачи или одновременно с ним.

Финансовый инструмент

Операция по приобретению векселя направлена на получение дохода от использования временно свободных средств. То есть организация предоставляет на период владения векселем сумму, равную цене его приобретения, и возврат этой суммы с уплатой процентов фактически осуществляется ее эмитентом.

В ситуации, когда векселедатель не платит, его отказ от оплаты удостоверяется актом-протестом в неплатеже, составляемом нотариусом. Вместе с тем у векселедержателя остается право требовать оплаты через суд, даже если протест в неплатеже не был составлен. Если срок предъявления векселя к оплате пропущен, векселедержатель не теряет право требовать оплаты в течение трех лет. Правда, в данном случае есть одно «но» - векселедержатель вправе требовать оплаты только от акцептанта переводного или от векселедателя простого векселя, но не от индоссанта, авалиста или других лиц, обязанных по ценной бумаге.

Вексель может быть куплен. В этом случае он становится финансовым векселем. К примеру, от покупателя продукции может быть получен собственный вексель, вексель третьего лица в качестве обеспечения задолженности либо по сделке мены. Каждый из этих случаев имеет свои учетные и налоговые тонкости.

Бухгалтерский учет

Общий порядок

Чтобы принять вексель к учету, одновременно должны выполняться условия, указанные в пункте 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности:

• наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права;
• переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями;
• способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

В соответствии со статьей 29 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

• договора на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги - по документарным ценным бумагам;
• выписки со счета «депо» - по бездокументарным ценным бумагам;
• договора, акта уступки права требования, прочих документов - при приобретении права требования по ценным бумагам.

Операции с векселями в бухгалтерском учете отражаются с использованием отдельных субсчетов. Если вексель выдан на сумму, превышающую кредиторскую задолженность векселедателя, то разница (дисконт) учитывается в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя. То есть векселедатель отражает передачу векселя в учете внутренней записью по счету 60 на вексельную сумму, а дисконт - проводкой Дебет 91 Кредит 60. Таким же образом векселедержатель в своем учете делает внутреннюю запись по счету 62, отразив дисконт проводкой Дебет 91 Кредит 62. Если вместо счета 91 для учета дисконта векселедатель использует счет 97, то расходы, связанные с предоставлением векселя, будут признаваться равномерно в течение срока его обращения.

Одновременно обе стороны вексельных отношений дополнительно организуют забалансовый учет векселей. Осуществляется это на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у векселедателя и на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у векселедержателя.

Свернуть Показать

Ирина Нестерова, начальник отдела аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов АКГ «АРНИ»:

«Согласно подпункту «а» п. 18 ПБУ 15/01 при выдаче векселя векселедатель отражает всю сумму, указанную в векселе, как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация- векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов».

Финансовые векселя

Использование финансовых векселей является финансовым вложением. Для их учета используется одноименный счет 58.

При расчетах за полученные материалы финансовым векселем в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:

• Дебет 10 Кредит 60 - оприходованы поступившие материалы;
• Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, указанная в расчетных документах и счете-фактуре;
• Дебет 60 Кредит 91-1 - передан финансовый вексель в оплату полученных материалов;
• Дебет 91-2 Кредит 58 - списан финансовый вексель по цене фактических затрат на приобретение.

Получение финансового векселя в качестве оплаты за отгруженные товары отражается проводками:

• Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи продукции;
• Дебет 58 Кредит 62 - отражена сумма отгруженных товаров на основании расчетных документов.

В данном случае номинал полученного финансового векселя роли не играет.

Если номинал превышает стоимость товара, то дисконт, возникший в момент погашения векселя, учитывается в составе прочих доходов.

Передача финансового векселя покупателем в качестве предоплаты в учете сопровождается проводкой:

• Дебет 58 Кредит 76 - отражается сумма векселя.

При этом налоговых обязательств при получении векселя не возникает.

Когда номинал векселя отличается от стоимости выполненных работ, разница отражается при погашении (реализации) векселя записями:

• Дебет 91-2 Кредит 58 - стоимость векселя (по цене приобретения);
• Дебет 51 Кредит 91-1 - номинальная (продажная) стоимость векселя;
• Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 91-9 - определен финансовый результат от погашения векселя.

Товарные векселя

Учет у векселедателя

Обычно организации выдают товарный вексель в связи с получением материальных ценностей взамен оказанных услуг, выполненных работ.

Перед выдачей векселя в бухгалтерском учете делаются проводки:

• Дебет 10 Кредит 60 - учтена стоимость приобретенных материалов;
• Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, относящийся к приобретенным материалам и указанный в расчетных документах и счете-фактуре.

Выдача собственного векселя за полученные ценности в бухгалтерском учете отражается проводкой:

• Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные» - сумма выписанного векселя.

Покупатель (векселедатель) вправе претендовать на возмещение (зачет) суммы НДС лишь в момент погашения своего векселя денежными средствами. В бухучете в этом случае делаются следующие записи:

• Дебет 60 Кредит 51, 52 - погашен вексель, выданный поставщику;
• Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - отражена сумма налога, предъявленная к зачету.

Если же говорить о сумме НДС, предъявляемой к возмещению из бюджета, то она определяется не расчетным путем от суммы векселя. К вычету по НДС может быть принята величина, выделенная отдельной строкой в первичных документах, подтверждающих стоимость товара.

В ситуации, когда расчет векселем производится за услуги, относимые на производственные счета, в бухучете будут сделаны следующие записи:

• Дебет 20 Кредит 60 - на стоимость приобретенных материалов;
• Дебет 19 Кредит 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах и счете-фактуре.

Если же вексель выписан на сумму, превышающую стоимость услуг (работ), а образующаяся разница существенна, для равномерного включения процентов за коммерческий кредит по векселю в издержки производства осуществляются проводки:

• Дебет 97 Кредит 60 - вся сумма разницы;
• Дебет 20 Кредит 97 - сумма процентов по вексельному кредиту, относящаяся на себестоимость продукции в отчетном периоде.

Срок списания сумм дисконта не может превышать срока, в течение которого вексель должен быть оплачен (срока обращения). Дисконт отражается по счету 97 в случае, когда векселем были оплачены работы или услуги. Оплаченные суммы НДС предъявляются к зачету в том же порядке, что и при приобретении материалов.

Учет у векселеполучателя

Организация получение товарного векселя отражает проводками:

• Дебет 62 Кредит 90 - стоимость проданной продукции;
• Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 - получен от покупателя вексель.

Поступление денежных средств в качестве оплаты предъявленного векселя в бухучете отражается проводкой:

• Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные» - покупатель погасил вексель.

Налоговый учет

При использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

В данном случае речь идет о векселях третьих лиц, так как при передаче собственных векселей реализации не происходит.

Выяснить, необходимо ли уплатить НДС, позволит анализ пункта 2 статьи 146, а также статей 147-149 НК РФ.

Если операция облагается НДС, то порядок исчисления и уплаты налога будет таким же, как и при обычной реализации - налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Дата исчисления НДС также определяется в общем порядке - на момент отгрузки или получения предоплаты, в том числе в виде векселя третьего лица, полученного в налоговом периоде, предшествующем отгрузке. После расчета «добавленного» бремени выставляется счет-фактура. В налоговой декларации по НДС реализация товаров (работ, услуг), в качестве оплаты за которые был получен вексель, будет отражаться так же, как и обычная реализация.

Раздельный учет можно не вести в том случае, когда расходы организации, связанные с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают порога существенности в 5% от общей суммы ее расходов. Проще говоря, если векселя используются в расчетах редко, то вести раздельный учет по этому основанию не придется в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Если раздельный учет вести все же придется, необходимо выделить расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчета в учетной политике для целей налогообложения. При этом векселем можно оплатить лишь стоимость приобретенных товаров или услуг без учета НДС. Налог же в любом случае нужно перечислить денежными средствами отдельным платежным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Что касается налога на прибыль, то налоговая база по операциям с векселями также должна определяться отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ). Часто, используя векселя как средство расчетов, фирмы совершают операции по номиналу этих ценных бумаг. Это означает, что все дополнительные (общехозяйственные) расходы по их приобретению и реализации относятся на убытки организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли текущего периода, но могут быть перенесены на будущие результаты от подобной деятельности. Таким образом, при организации раздельного налогового учета в учетной политике следует стремиться уменьшить сумму дополнительных затрат, включаемых в расходную часть специальной налоговой базы.

Рассмотрим теперь отдельные нюансы налогового учета векселей.

Досрочное погашение векселя

Вексель считается погашенным досрочно, если он был выпущен с условием «по предъявлении, но не ранее» и оплата произошла до даты «не ранее». При прекращении действия договора до истечения отчетного периода доход будет признан полученным и включен в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. То есть в случае досрочного погашения векселя у его держателя единовременно учитывается оставшаяся разница между всей суммой дисконта и уже начисленной в качестве дохода в налоговом учете. Аналогично доначислится доход, если вексель погашен до конца срока действия, поскольку не весь дисконт был учтен при равномерном распределении по периодам.

Заемщик, осуществивший оплату ценной бумаги, также доначисляет расход как разность между фактически уплаченной суммой дисконта при досрочном погашении и уже рассчитанной в налоговом учете суммой. Но следует помнить, что расходом является сумма процентов, учтенных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной кредитором (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При досрочном погашении долговых обязательств проценты следует определять, исходя из предусмотренной условиями договора ставки, а также с учетом норм статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Статьей 269 Налогового кодекса предполагается два способа нормирования расходов в виде процентов (дисконта) для целей налогообложения:

• использование данных по сопоставимым займам. Этот способ применяется, если у компании существуют другие долговые обязательства, выданные на таких же условиях. В этом случае предельный размер процентов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, определяется исходя из среднего уровня процентов по аналогичным обязательствам. Кредиты будут сопоставимыми при выполнении четырех условий их выдачи: одинаковая валюта, одинаковый срок, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения;
• нормирование процентов исходя из ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,5 раза по займам в рублях и на 22 процента по долговым обязательствам в валюте.

При этом в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. По прочей задолженности применяют ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Свернуть Показать

«В соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ дисконт по векселю как объект налогообложения приравнивается к процентному доходу. При этом в пункте 4 статьи 280 НК РФ уточнено, что под накопленным процентным доходом понимается часть процентного дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги. Следовательно, и дисконтный доход должен быть предусмотрен условиями выпуска ценной бумаги. Другими словами, дисконтный доход по векселю может быть заявлен только при его выпуске, а это означает, что о дисконтном доходе может быть известно только первому векселедержателю. Таким образом, только первый векселедержатель обязан ежеквартально (либо ежемесячно) равномерно начислять дисконт как внереализационный доход (ст. 328 НК РФ). Последующие же векселедержатели, приобретающие данный вексель по индоссаменту, ничего об условиях выпуска векселя (размере дисконтного дохода, установленного векселедателем) не знают и знать не обязаны, поэтому они признают дисконт по векселям в составе выручки от реализации векселя в соответствии со статьей 280 НК РФ (даже при его погашении).

По моему мнению, у первого векселедержателя, знающего дату погашения и условия выдачи векселя, дисконтный доход может быть начислен в налоговом учете, только если вексель удерживается до погашения. В противном случае у первого векселедержателя нет возможности определить доход, поскольку дата реализации векселя и его продажная цена точно не известны.

У последующих векселедержателей дисконтный доход будет признаваться в зависимости от целей приобретения векселя. У спекулянтов вексель является предметом купли-продажи, соответственно, никакого дисконтного (процентного) дохода возникнуть не может. У инвестора же, приобретающего вексель и планирующего удерживать его до погашения, дисконтный доход в принципе может быть рассчитан. Однако не всегда возможно определить заранее, является ли предприятие спекулянтом либо инвестором. В конце концов, предприятие-инвестор может в любой момент передумать и продать вексель. Что же делать в таком случае? Корректировать ранее признанный дисконтный доход в налоговом учете? На мой взгляд, имеющаяся неопределенность позволяет не начислять дисконтный доход в налоговом учете».

Реализация векселей

Доход компании от операций по реализации ценных бумаг определяется исходя из цены продажи векселя. На размер дохода влияет также сумма процентного (купонного) дохода, уплаченная покупателем и эмитентом. Здесь важно помнить, что в доход от реализации ценных бумаг не должны включаться суммы процентного дохода, которые ранее уже были учтены при налогообложении.

Если говорить о затратах при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, то они определяются, исходя из цены приобретения векселя, затрат на его покупку и реализацию, а также сумм накопленного купонного дохода, уплаченных организацией продавцу ценной бумаги. В расходы не включается процентный доход, ранее учтенный для целей налогообложения.

Итак, в соответствии с пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса в отношении векселей принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия, если она не более чем на 20% отклоняется от расчетной цены векселя, определенной на дату заключения сделки (день подписания договора, а не момент реализации).

Оценку необходимо проводить с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости ценной бумаги и других показателей, информация о которых может служить основанием для такого подсчета. Для целей определения расчетной цены может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ, что целесообразно отразить в учетной политике. Расчетную стоимость может также оценить независимый эксперт.

Свернуть Показать

Сергей Алдохин, начальник отдела налогового консалтинга ООО «Компания Брокеркредитсервис»:

«Использование рыночной ставки ссудного процента является одним из возможных вариантов определения расчетной цены векселя. В качестве такой ставки могут быть приняты ставки по депозитам в банках (в данном регионе, в целом по России, в каком-либо конкретном банке), ставки ЛИБОР, ФИБОР и другие.Однако рекомендация МНС России использовать ставку рефинансирования Банка России, на мой взгляд, абсолютно неправильна. Согласно статьям 35 и 37 Федерального закона от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» процентные ставки Банка России являются одним из основных инструментов и методов денежно-кредитной политики Банка России и используются для воздействия на рыночные процентные ставки. Таким образом, ставка рефинансирования не является рыночной по своей природе и предназначению. Следовательно, в ситуации, когда налоговая инспекция доначисляет предприятию налоги, используя для определения расчетной цены векселя ставку рефинансирования, компании следует обращаться в суд. В соответствии со ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. Поэтому налоговики должны доказывать, что примененный ими способ определения расчетной цены является единственно верным».

Вексель при оплате товара

При использовании эмитентом в расчетах собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), должны исчисляться исходя из цены, заплаченной по этому векселю. Продавец начисляет НДС в момент оплаты документа эмитентом либо его передачи третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ).

Кроме того, в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса, при оплате товара векселем третьего лица НДС принимается к зачету покупателем исходя из балансовой стоимости ценной бумаги. Налог к вычету рассчитывается из соотношения налоговой ставки 18/118 или 10/110.

База по НДС определяется с учетом сумм процента (дисконта) по векселям, выданным в счет оплаты за реализованные товары, облагаемые НДС в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Реализация векселя третьего лица не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Компании необходимо рассчитать пропорцию с целью распределить «входной» НДС по расходам, которые нельзя обоснованно отнести к облагаемым или не облагаемым налогом операциям. Иными словами, часть налога принимают к вычету, а часть - учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

«Упрощенный» вексель

«Упрощенец»-векселедержатель отражает доход лишь после того, как вексель будет погашен (ст. 346.17 НК РФ). Такую позицию озвучил Минфин в письме от 30.04.2008 г. № 03-11-04/2/80. Дело в том, что если покупатель выписывает продавцу собственный вексель, то обмена имуществом (товар на вексель) не происходит. Организация, применяющая «упрощенку», в данном случае владельцем ценной бумаги не становится. Вексель лишь подтверждает письменное обязательство покупателя выплатить определенную сумму. А поскольку организации, применяющие УСН, доходы и расходы определяют кассовым методом, то продавец, которому покупатель выдал собственный вексель, никакой выручки не получает. Она появится только в тот момент, когда полученный вексель будет обменен на другие товары или продавец погасит его деньгами.

То же самое касается и векселей третьих лиц: продавец вправе учитывать налогооблагаемый доход только после того, как получит деньги от покупателя или третьих лиц. Ведь в статье 346.17 Налогового кодекса РФ не уточняется, о каком векселе идет речь - покупателя или третьих лиц. Следовательно, действует тот же порядок, что и при получении в оплату товаров векселя покупателя.

Напомним: согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса «упрощенцы» обязаны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Они определяются исходя из положений статей 249 и 250 НК РФ. При этом компании могут не учитывать доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса.

Статья 249 НК РФ гласит, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Подпункт же 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

На основании статей 142 и 143 Гражданского кодекса вексель и акция являются ценными бумагами, удостоверяющими с соблюдением установленных форм и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении.

Однако вексель зачастую не является долговым обязательством и одним из средств оформления заимствования. Поэтому при погашении и реализации векселя на стоимость его приобретения действие подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяется.

Фактически же организация рассчитается с контрагентом, когда погасит свой вексель (оплатит его) (п. 1 ст. 408 ГК РФ и гл. VI Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341). Также задолженность организации будет погашена, если контрагент передает вексель третьему лицу (другому контрагенту).

Внимание: расчеты с использованием векселей (в т. ч. собственных) повышают риск проведения выездной налоговой проверки у всех участников вексельной сделки (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333).

Процентный, дисконтный вексель

Если организация передает контрагенту вексель с дисконтом или по векселю начисляются проценты, подробнее об учете и налогообложении данных сумм см.:

• Как отразить в учете проценты (дисконт) по собственному векселю ;

• Как рассчитать проценты (дисконт) по собственному векселю .

Бухучет

В бухучете передачу собственного векселя в оплату товаров (работ, услуг) отразите на отдельных субсчетах к счетам расчетов. Например, это может быть счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты по векселям выданным» или счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по векселям выданным».

Это связано с тем, что у организации, которая рассчитывается с контрагентом собственным векселем, сам вексель не признается имуществом (товаром). Находясь в собственности у векселедателя, он не удостоверяет никаких прав и обязательств, а при передаче только обеспечивает долг, гарантируя оплату по нему с отсрочкой платежа. То есть для векселедателя собственный вексель не является ценной бумагой, и отражать его с использованием счета 58-2 «Долговые ценные бумаги» не нужно. Это следует из статей 815, 823 и пункта 1 статьи 142 Гражданского кодекса РФ, статей 1 и 75 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, и пункта 3 ПБУ 19/02.

Задолженность перед контрагентом по товарам (работам, услугам), обеспеченную собственным векселем, учитывайте по стоимости товаров (работ, услуг). Это следует из системного толкования положений пунктов 1 и 2 ПБУ 15/2008 и пунктов 6.2 и 6.3 ПБУ 10/99.

При передаче собственного векселя при расчетах за товары (работы, услуги) в бухучете сделайте такую запись:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)» Кредит 60 (76) субсчет «Расчеты по векселям выданным»
- выдан собственный вексель в обеспечение оплаты товаров (работ, услуг).

При погашении (оплате) собственного векселя в бухучет сделайте такую запись:

Дебет 60 (76) субсчет «Расчеты по векселям выданным» Кредит 51(50)
- погашен (оплачен) предъявленный вексель.

Такая схема бухгалтерских проводок следует из Инструкции к плану счетов (счета 60, 76) и пункта 2 письма Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142. Именно это письмо разъясняет порядок отражения в бухучете операций с собственными векселями организации (п. 13 постановления Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094). Хотя этот документ принят в исполнение старого законодательства о бухучете, применять его положения можно и сейчас с поправкой на новый План счетов.

Ситуация: нужно ли вести учет выданных собственных векселей на забалансовом счете 009?

Да, нужно.

Выданный собственный вексель является обеспечением и подтверждением обязательства, которое дает организации право на отсрочку платежа. Это следует из статьи 815 Гражданского кодекса РФ, статей 1 и 75 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341.

Инструкцией к плану счетов для отражения выданных организацией обеспечений предусмотрен счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Кроме того, необходимость такой бухгалтерской записи подтверждена пунктом 8 письма Минфина России от 31 октября 1994 г. № 142. Именно это письмо разъясняет порядок отражения в бухучете операций с собственными векселями организации (п. 13 постановления Правительства РФ от 26 сентября 1994 г. № 1094). Хотя этот документ принят в исполнение старого законодательства о бухучете, применять его положения можно и сейчас с поправкой на новый План счетов.

При использовании забалансового счета в учете делайте такие записи.

При выдаче обеспечения:

Дебет 009
- отражена сумма выданного обеспечения.

При погашении задолженности:

Кредит 009
- списана сумма (часть суммы) выданного обеспечения.

Вместе с тем, организация должна отражать достоверную информацию о движении векселей в разрезе аналитического учета по балансовым счетам (например, 60, 76). В этом случае необходимость в отражении операций по выдаче и погашению собственных векселей за балансом (на счете 009) отсутствует (п. 3 ст. 10 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Факт передачи векселя подтвердите первичным документом, составленным в произвольной форме, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Например, это может быть акт приема-передачи собственных векселей. Составьте его с учетом требований к первичным документам .

Ситуация: как в бухучете отразить операцию по передаче собственного векселя за товары (работы, услуги), если она оформлена соглашением о новации? Задолженность по оплате товаров (работ, услуг) новирована в заемное обязательство.

Отразите как обеспечение обязательства по договору займа.

Статьей 818 Гражданского кодекса РФ определено, что по соглашению сторон долг может быть заменен заемным обязательством. Такая замена признается новацией и оформляется как договор займа (ст. 414 и 808 ГК РФ). С момента, как заключено соглашение о новации долга по оплате товаров в заемное обязательство, задолженность организации по оплате товаров прекращается и возникает обязательство организации по займу, обеспеченному векселем (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

В зависимости от срока обращения собственного векселя операции с ним отражайте на отдельном субсчете (например, «Расчеты по векселям выданным») к счету:

• 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», если вексель выдан на срок менее одного года;

• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если заем (кредит) выдан на срок более одного года.

В учете сделайте такие проводки:

Дебет 60 (76) Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по векселям выданным»
- новирована задолженность по оплате товаров (работ, услуг) в заемное обязательство, обеспеченное собственным векселем.

Это следует из пунктов 1 и 2 ПБУ 15/2008 и Инструкции к плану счетов (счета 66, 67, 009).

Подробнее об отражении в бухучете заемных обязательств см. Как отразить в бухучете операции по получению займа (кредита) .

Пример отражения в бухучете операций по передаче и погашению собственного векселя организации, переданного в обеспечение приобретаемых товаров

В феврале ООО «Альфа» заключило договор купли-продажи товаров с ООО «Торговая фирма "Гермес"» на сумму 3 540 000 руб. (в т. ч. НДС - 540 000 руб.). Согласно условиям договора в обеспечение обязательства оплаты товара «Альфа» передает собственный вексель номинальной стоимостью 3 540 000 руб. со сроком погашения не ранее 18 марта текущего года.

В этом же месяце «Гермес» отгрузил товары «Альфе», а «Альфа» передала «Гермесу» вексель по акту приема-передачи .

Для отражения операции по передаче и погашению собственного векселя, переданного в обеспечение приобретенных товаров, бухгалтер открыл к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчета - «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)», «Расчеты по векселям выданным».

В феврале в учете организации сделаны записи:

Дебет 41 Кредит 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)»
- 3 000 000 руб. (3 540 000 руб. - 540 000 руб.) - оприходованы приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)»
- 540 000 руб. - учтен входной НДС по приобретенным товарам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 540 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по приобретенным товарам (работам, услугам)» Кредит 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным»
- 3 540 000 руб. - выдан собственный вексель в обеспечение задолженности по приобретаемым товарам.

В марте «Гермес» предъявил вексель «Альфы» к платежу. «Альфа» полностью оплатила долг.

Бухгалтер «Альфы» отразил эту операцию так:

Дебет 60 субсчет «Расчеты по векселям выданным» Кредит 51
- 3 540 000 руб. - погашена задолженность по приобретенным товарам, обеспеченная собственным векселем.

ОСНО

Приобретенные товары (работы, услуги), обеспеченные собственным векселем, учтите при расчете налога на прибыль в зависимости от следующих факторов:

• правил налогового учета, которые применяются для соответствующего

  Выдача собственного векселя не влияет на расчет единого налога независимо от того, какой объект налогообложения применяет организация. Для целей налогообложения эта операция является обеспечением оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) с отсрочкой платежа. То есть при выдаче собственного векселя не происходит ни оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), ни погашения иных обязательств. Это следует из статей 815 и 823 Гражданского кодекса РФ и статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.

  При этом для расчета единого налога учитывайте особенности учета некоторых видов расходов при упрощенке. Например, приобретенные товары, за которые получен вексель, должны быть не только оплачены, но и реализованы (подп. 23 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

  ЕНВД

  Объектом налогообложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы операции по приобретению товаров (работ, услуг), в обеспечение которых передан вексель, не повлияют.

  ОСНО и ЕНВД

  Порядок учета товаров (работ, услуг), за которые организация рассчиталась собственным векселем при совмещении ЕНВД с общей системой налогообложения, зависит от того, для какого вида деятельности приобретены товары (работы, услуги), в обеспечение которых организация выдала контрагенту собственный вексель.

  Если товары (работы, услуги) приобретены для ведения операций, облагаемых ЕНВД, операции с собственным векселем на расчет единого налога не повлияют (ст. 346.29 НК РФ).

  Если товары (работы, услуги) приобретены для деятельности организации на общей системе налогообложения, расходы по ним учтите .