Как списать основные средства бюджетного учреждения. Бюджетный учет основных средств

В бюджетном учете п. 10 Инструкции по бюджетному учету N 25н Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.06.2006 №25н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №17, 24.04.2006. (далее - Инструкция N 25н) к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев. Практически все объекты независимо от источников финансирования и участия в доходной деятельности являются амортизируемыми. Исключение составляют объекты стоимостью до 1000 руб. включительно, драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости (п. 43 Инструкции N 25н).

В налоговом учете понятие основных средств относится только к амортизируемому имуществу. Так, к основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 16.05.2007 №75-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, №32, ст. 3340., далее - НК РФ). При этом амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость которого превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

То есть к амортизируемому имуществу в бюджетных учреждениях в налоговом учете относятся (табл. 1.1):

Объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности, приносящей доход, и используемые в этой деятельности;

Объекты основных средств, первоначальная стоимость которых более 10 000 руб.

Таблица 1.1

Виды амортизируемого имущества

Не относятся к амортизируемому имуществу:

Объекты, приобретенные за счет бюджетных или целевых средств, безвозмездно, полученные от других бюджетных учреждений или в порядке централизованного снабжения;

Объекты стоимостью до 10 000 руб. включительно;

Продуктивный скот, одомашненные дикие животные, кроме рабочего скота, приобретенные издания, произведения искусства, земля и иные объекты природопользования (п. 2 ст. 256).

Что касается основных средств стоимостью до 10 000 руб., то в бюджетном и налоговом учете включение их стоимости в расходы учреждения в период ввода объекта в эксплуатацию идентично. Разница заключается лишь в способе включения. Так, в налоговом учете такие объекты сразу попадают на счет расходов, а в бюджетном учете:

Объекты стоимостью до 1000 руб. включительно также сразу попадают в расходы, т.е. при вводе в эксплуатацию происходит списание объекта: Д 40101271 К 10100410;

По объектам стоимостью от 1000 до 10 000 руб. при вводе в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100% первоначальной стоимости, т.е. стоимость включается в расходы посредством начисления амортизации: Д 40101271 К 10400410.

Можно отметить и еще ряд различий в составе амортизируемого имущества в бюджетном и налоговом учете. В соответствии с п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования определяется на основе Классификации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, а по объектам, которые отсутствуют в Классификации, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Так, например, коровы молочного стада в ОКОФ Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 от 26.12.1994 №359 (в ред. Изменения 1/98, утв. Госстандартом РФ 14.04.98). М.: ИПК Издательство стандартов, 1995. нашли свое отражение как прочие основные средства (170121120), тогда как в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (в ред. Постановления Правительства РФ от 18.11.2006 №697) // Собрание законодательства РФ, 07.01.2002, №1 (ч.2), ст. 52." такая позиция отсутствует. Возникает вопрос: "Следует ли начислять амортизацию по такой группе объектов в бюджетном учете, в то время как в налоговом учете группа продуктивного скота не включается в состав амортизируемого имущества". Конечно, следует с этим вопросом обратиться в вышестоящий орган, который должен разрешить для своих подведомственных учреждений этот вопрос. Но так как такая позиция отсутствует в Инструкции N 25н в составе имущества, по которому не начисляется амортизация, то ее начислять следует (мнение автора).

Отмечу, что порядок формирования первоначальной стоимости также имеет различия в бюджетном и налоговом учете. В Инструкции N 25н п. 12 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. Фактические вложения представляют собой суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенные пошлины, вознаграждения посреднической организации, затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор. То есть включаются все затраты, связанные с формированием объекта основного средства. Если объект приобретен в рамках деятельности, приносящей доход, и используется в целях получения дохода, то суммы налога на добавленную стоимость:

Не включаются в первоначальную стоимость, если учреждение является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) и имеются основания возместить его из бюджета;

Включаются в первоначальную стоимость, если учреждение не является плательщиком НДС и нет оснований для возмещения его из бюджета.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Включение НДС осуществляется аналогично вышеуказанному порядку. В налоговом учете возникает ряд вопросов, связанных с классификацией расходов. Например, в соответствии со ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

Платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с этими объектами;

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Вместе с тем таможенные пошлины по объектам основных средств, единый социальный налог, начисленный от оплаты труда нештатного работника за разгрузочные операции, и прочие, непосредственно связанные с приобретением объекта, в бюджетном учете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. В НК РФ п. 4 ст. 252 комментируется случай по затратам, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов: "налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты", что должно быть обозначено в учетной политике учреждения. Не стоит забывать и о нормируемых расходах. Так, если подотчетному лицу, направленному в командировку с целью доставки основных средств, были выплачены суточные в размере, превышающем действующий норматив (100 руб. в сутки), то в целях бухгалтерского учета такие затраты будут включены в стоимость объекта основного средства в полном объеме, а в целях налогового учета - исходя из норматива. Как квалифицировать те или иные расходы, зависит от того, что предпочтительнее: отнести расходы к прочим и как косвенные расходы списать их в отчетном периоде или сблизить стоимость объекта в бюджетном и налоговом учете и погашать такие расходы посредством начисления амортизации.

В бюджетном учете изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 13 Инструкции N 25н). В налоговом учете к случаям изменения первоначальной стоимости относятся: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация (п. 2 ст. 257 НК РФ). Результаты переоценки в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются. В НК РФ п. 2 ст. 257 определяет содержание указанных случаев изменения первоначальной стоимости. Достройка, дооборудование, модернизация - работы, вызванные:

Изменением технологического или служебного назначения объекта;

Повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Реконструкция - это переустройство объектов в целях:

Увеличения производственных мощностей;

Улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Реконструкция связана с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

Техническое перевооружение - мероприятия по повышению технико-экономических показателей основных средств посредством:

Внедрения передовой техники и технологии;

Механизации и автоматизации производства;

Модернизации;

Замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Инструкция N 25н не раскрывает, что относится к таким работам. В бюджетном учете можно использовать понятия налогового учета.

В бюджетном учете Инструкцией N 25н п. 38 определен линейный способ начисления амортизации. Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13.04.2005 №02-14-10а/721 // Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет, №13, 2005." уточняет порядок начисления амортизации в целях бюджетного учета:

Для объектов стоимостью свыше 1000 до 10 000 руб. включительно начисляется амортизация в размере 100% при вводе в эксплуатацию объекта;

Для объектов основных средств 1-й - 9-й амортизационных групп Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, расчет суммы амортизации производится в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп;

Для 10-й амортизационной группы (срок службы свыше 30 лет) - в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными на основе Годовых норм износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденных Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

Требование начисления амортизации ежемесячно, а так же дата начала и окончания начисления амортизации в налоговом и бюджетном учете совпадают: начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия по любым основаниям.

Совпадают также и случаи приостановления начисления амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ и п. 38 Инструкции N 25н):

Перевод на консервацию свыше 3 месяцев;

Нахождение объекта на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бюджетном учете определен один способ начисления амортизации - линейный (п. 38 Инструкции N 25н), тогда как в налоговом учете предложены на выбор два способа: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом для бюджетных учреждений в целях налогообложения нет ограничений в выборе метода. Он определяется в учетной политике учреждения. Следует иметь в виду, что выбранный метод начисления амортизации сохраняется на весь период начисления амортизации по объекту и не может быть изменен (п. 3 ст. 259 НК РФ). Оба метода основаны на применении Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Расчет суммы амортизации за месяц производится по следующей схеме:

При линейном методе:

Ам = Пс(1: Си),

где Ам - сумма ежемесячной амортизации;

Пс - первоначальная (амортизируемая) стоимость основного средства;

Си - срок полезного использования в месяцах;

(1: Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.

При нелинейном методе:

Ам = Ос(2: Си),

где Ос - остаточная стоимость основного средства;

(2: Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.

При использовании нелинейного метода следует учесть, что, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта составит 20% первоначальной, амортизацию необходимо продолжить начислять линейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ) по следующей схеме:

Ам = Ос20%(1: Сио),

где Ос20% - остаточная стоимость, достигшая указанного предела (определяется как базовая);

Сио - количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

С 1 января 2006 г. учреждения получили право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом Письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11.10.2005 №03-03-04/2/76 // СПС «Консультант Плюс» уточняет порядок начисления амортизации при использовании такого права. А именно в качестве амортизируемой стоимости принимается стоимость, получаемая как разница между первоначальной и суммой списания (не более 10%), а момент начисления амортизации остается без изменения.

Прежде чем рассмотреть вопрос налогообложения операций, связанных с реализацией имущества бюджетных учреждений, необходимо исследовать правовую основу таких операций.

Имущество бюджетных учреждений формируется за счет двух источников: бюджетное финансирование и внебюджетные средства. В п. 2 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения наделены правом оперативного управления. Содержание этого права раскрывается в п. 1 ст. 296 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ), где обозначено, что учреждение распоряжается в отношении закрепленного за ним имущества в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества, т.е. только для выполнения своих функций. Реализация имущества не является функцией ни одного из бюджетных учреждений. Если имущество используется не по назначению либо оно становится излишним, то согласно п. 2 ст. 296 ГК РФ собственник вправе его изъять. Согласно ст. 298 ГК РФ учреждение:

Не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете;

Самостоятельно распоряжается имуществом, приобретенным за счет доходов, полученных от деятельности, приносящей доход.

Следовательно, из вышесказанного: учреждение имеет право на реализацию только лишь имущества, приобретенного за счет внебюджетных источников. Если в силу рационального подхода использования бюджетных средств возникает необходимость реализации бюджетного имущества, то оно должно быть передано учреждением в казну, и далее в соответствии с законодательством о приватизации государственного имущества оно может быть реализовано.

Вместе с тем Постановлением Правительства РФ от 23.04.2003 N 231 Постановление Правительства Российской Федерации от 23.04.2003 №231 «О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении некоторых органов, учреждений и предприятий» (в ред. Постановления Правительства РФ от 23.02.2007 №126) // Собрание законодательства РФ, 28.04.2003, №17, ст. 1615. и Указом Президента РФ от 18.10.2002 (с изм. от 31.08.2005) N 1205 "О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении некоторых органов, учреждений и предприятий Указ Президента Российской Федерации от 18.10.2002 №1205 «О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении некоторых органов, учреждений и предприятий» (в ред. Указа Президента РФ от 27.07.2007 №993) // Собрание законодательства РФ, 21.10.2002, №42, ст. 4108." определены меры по реализации имущества учреждений, находящегося в оперативном управлении. Однако это касается только морально устаревшего, не используемого по назначению, не нашедшего применения, снятого с эксплуатации движимого имущества:

Учреждений органов внутренних дел Российской Федерации;

Учреждений, входящих в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;

Учреждений и органов уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

Таможенных органов Российской Федерации и органов федеральной фельдъегерской связи.

И все-таки на практике встречаются случаи реализации учреждениями бюджетного имущества. В этом случае учреждение обязано уплатить в бюджет все обязательные налоги. Это обстоятельство обусловлено в первую очередь нормами бюджетного законодательства. Так, в п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред. Федерального закона от 26.04.2007 №63-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 03.08.1998, №31, ст. 3823. (далее - БК РФ) доходы бюджетного учреждения, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются в доходах соответствующего бюджета только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Встречаются случаи, когда бухгалтер учреждения квалифицирует реализацию бюджетного имущества в соответствии со ст. 43 БК РФ как продажу государственного и муниципального имущества, средства, получаемые от реализации которого, зачисляются в соответствующие бюджеты в полном объеме. Это неправомерно, так как в ст. 43 речь идет об имуществе, находящемся в казне. В п. 4 ст. 214 ГК РФ дано понятие имущества казны, т.е. это имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34 дано разъяснение о том, что только в случае сдачи в аренду имущества казны и продажи такого имущества объекта обложения налогом на прибыль не возникает. При этом уточнено, что в случае реализации имущества Администрацией муниципального образования, полученного ею как бюджетополучателем, действуют нормы налогового законодательства в отношении доходов, полученных от коммерческой деятельности.

Таким образом, доходы, полученные учреждением, от реализации основных средств, приобретенных за счет внебюджетных средств, а также за счет средств бюджета и закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, являются доходами от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ. Эти доходы определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные объекты основных средств, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В ст. 268 НК РФ дано право уменьшить такие доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

В отношении налога на добавленную стоимость в ст. 154 НК РФ раскрывается порядок определения налоговой базы. Так, при реализации имущества:

Приобретенного в рамках бюджетной деятельности (НДС, предъявленный поставщиками, учтен в стоимости объекта), а также в рамках предпринимательской деятельности, учреждение освобождено от уплаты НДС (НДС также учтен в стоимости объекта), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и остаточной стоимостью реализуемого имущества (с учетом переоценок);

Приобретенного в рамках предпринимательской деятельности, учреждение уплачивает НДС (НДС, предъявленный поставщиками, принят к возмещению из бюджета), а налоговая база определяется как стоимость реализации.

Проблема исчисления НДС возникает при реализации бюджетного имущества, так как это имущество учитывается по стоимости, включающей НДС, предъявленный поставщиками, но оно не является амортизируемым в целях налогообложения. При определении в НК РФ налоговой базы по НДС как разницы между ценой и остаточной стоимостью не уточняется, что принимается в качестве остаточной стоимости: стоимость, полученная в бухгалтерском учете, либо стоимость, определяемая в соответствии со ст. 257 НК РФ Курочкина Л.П. Налоговый и бюджетный учет основных средств: сходства и различия // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2007, №3..

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 4

С 01.01.2011 вступил в силу Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" (далее - Закон N 83-ФЗ), в соответствии с которым изменился правовой статус бюджетных учреждений. Согласно нормам этого документа государственное (муниципальное) учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным.

Нормативные документы, принятые во исполнение Закона N 83-ФЗ, существенно меняют систему финансового обеспечения и бухгалтерского учета данных учреждений. После вступления в силу Приказа Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (далее - Инструкция N 157н) появились новые учетные процедуры, сопутствующие отражению в учете операций по поступлению основных средств. Рассмотрим вопросы учета основных средств в казенных учреждениях.

Организация учета объектов основных средств в казенном учреждении. Казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Статьи 120, 296, 298 Гражданского кодекса РФ определяют основные нормы гражданского законодательства о правовом положении казенного учреждения.

Государственное (муниципальное) имущество принадлежит казенному учреждению на праве оперативного управления. Казенное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом без согласия собственника имущества.

Согласно ст. 161 Бюджетного кодекса РФ казенное учреждение находится в ведении органа государственной власти (государственного органа), органа управления государственным внебюджетным фондом, органа местного самоуправления, осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств. При этом финансовое обеспечение всей деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на основании бюджетной сметы.

Основным нормативным актом, регулирующим особенности ведения учета вне зависимости от типа учреждения, является Инструкция N 157н.

В соответствии с п. 34 Инструкции N 157н принятие к учету объектов основных средств осуществляется, как правило, на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, которое оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) или Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) , а также Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) .

При отсутствии решения комиссии и соответствующего акта, оформленного в соответствии с требованиями, операции по поступлению основных средств не могут быть отражены в бухгалтерском учете учреждения. Перечень унифицированных форм первичных учетных документов и Указания по их заполнению утверждены Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению" (далее - Инструкция N 173н).

Согласно п. 25 Инструкции N 157н в каждом государственном (муниципальном) учреждении независимо от его типа должна быть создана комиссия по поступлению и выбытию активов. Такая комиссия создается приказом руководителя учреждения и должна состоять из компетентных сотрудников учреждения, обладающих соответствующими знаниями и навыками.

Комиссия наделена широкими полномочиями. Согласно Инструкции N 157н члены комиссии должны принимать решения относительно основного средства в разные моменты использования его в деятельности учреждения. Действия комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов при принятии к учету объектов основных средств представлены в табл. 1.

Таблица 1

Действия комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов при принятии к учету объектов основных средств

Одним из основных моментов правильной постановки учета основных средств является группировка остатков имущества на 01.01.2011. У казенных учреждений не может быть особо ценного движимого имущества. Все основные средства казенных учреждений делятся на недвижимое, иное движимое имущество и предметы лизинга.

Согласно п. 1 Письма Минфина России от 25.04.2011 N 02-06-07/1546 "Методические рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете входящих остатков по активам, обязательствам и финансовым результатам при принятии решения о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа" в 18-м разряде номера счета для казенных учреждений предусмотрены следующие обозначения:

• исходящие остатки по счетам, содержащим в 18-м разряде номера счета код вида деятельности 1 - бюджетная деятельность, переносятся на счета, содержащие в 18-м разряде номера счета код вида финансового обеспечения (деятельности) 1 - деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность);
• исходящие остатки по счетам, содержащим в 18-м разряде номера счета код вида деятельности 3 - деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, переносятся на счета, содержащие в 18-м разряде номера счета код вида финансового обеспечения (деятельности) 3 - средства во временном распоряжении;
• казенное учреждение, которое в переходный период осуществляет приносящую доход деятельность без зачисления доходов от платных услуг и иной приносящей доход деятельности в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ: исходящие остатки по счетам, содержащим в 18-м разряде номера счета код вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность, переносятся на счета, содержащие в 18-м разряде номера счета код вида финансового обеспечения (деятельности) 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения);
• казенное учреждение, которое в переходный период осуществляет приносящую доход деятельность с зачислением доходов от платных услуг и иной приносящей доход деятельности в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ: исходящие остатки по счетам, содержащим в 18-м разряде номера счета код вида деятельности 2 - приносящая доход деятельность, переносятся на счета, содержащие в 18-м разряде номера счета код вида финансового обеспечения (деятельности) 1 - деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (бюджетная деятельность).

Оценка и переоценка объектов основных средств. К основным средствам относятся материальные объекты имущества, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг), независимо от стоимости объектов со сроком полезного использования более 12 мес.

Балансовая стоимость объектов основных средств формируется в соответствии с требованиями п. 27 Инструкции N 157н.

Первоначальной стоимостью объектов основных средств признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств, с учетом сумм налога на добавленную стоимость , предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость (НДС), если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств представлен в табл. 2.

Таблица 2

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации), а также переоценки объектов основных средств.

Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств по состоянию на начало текущего года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ.

Принятие к учету объектов основных средств. У казенных учреждений все запланированные на текущий финансовый год расходы отражаются в бюджетной смете (в отличие от бюджетных и автономных учреждений, деятельность которых осуществляется в соответствии с Планом финансово-хозяйственной деятельности).

Приобретение основного средства происходит в несколько этапов. При этом все операции, связанные с приобретением основного средства, можно условно разделить на пять групп:

• санкционирование расходов;
• расчеты с поставщиками и подрядчиками;
• определение принадлежности конкретного объекта основного средства к соответствующей группе согласно Единому плану счетов;
• формирование первоначальной стоимости основного средства;
• постановка на балансовый учет.

В бухгалтерском учете казенных учреждений операции по санкционированию отражаются в соответствии с положениями разд. 5 "Санкционирование расходов" Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н (далее - Инструкция N 162н), следующим образом:

- получены лимиты бюджетных обязательств на текущий финансовый год:

Д-т КРБ 1 50115 310 "Полученные лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года по приобретению основных средств"

К-т КРБ 1 50113 310 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по приобретению основных средств";

Приняты учреждением бюджетные обязательства текущего финансового года согласно заключенным договорам с поставщиками:

Д-т КРБ 1 50113 310 "Лимиты бюджетных обязательств текущего финансового года получателей бюджетных средств по приобретению основных средств"

К-т КРБ 1 50211 310 "Принятые обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств";

Приняты учреждением денежные обязательства текущего финансового года согласно условиям заключенных с поставщиками договоров:

Д-т КРБ 1 50211 310 "Принятые обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств"

К-т КРБ 1 50212 310 "Принятые денежные обязательства текущего финансового года по приобретению основных средств".

Для отражения расчетов с поставщиками по приобретению основных средств используются следующие синтетические счета объекта учета: 20631 "Расчеты по авансам по приобретению основных средств", 20831 "Расчеты с подотчетными лицами по приобретению основных средств", 30231 "Расчеты по приобретению основных средств".

Поступающие основные средства приходуются на основании документов поставщика и соответствующего первичного учетного документа.

При этом казенные учреждения при осуществлении записей в 24 - 26-м разрядах счетов указывают КОСГУ 310 "Увеличение стоимости основных средств" как по дебету, так и по кредиту счета.

Следующие операции с поступившими объектами основных средств зависят от того, к какой группе основных средств по решению комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов ранее был отнесен данный объект.

Согласно п. 130 Инструкции N 157н для учета операций, связанных с поступлением, новым строительством, дооборудованием и т.п. объектов основных средств, в Едином плане счетов предусмотрен счет 10601 "Вложения в основные средства". Учет вложений в объекты основных средств в казенном учреждении ведется по группам согласно п. 37 Инструкции N 157н:

10 "Недвижимое имущество учреждения";

30 "Иное движимое имущество учреждения";

40 "Имущество - предметы лизинга".

Инструкциями N N 157н и 162н не предусмотрены первичные документы и регистры учета, в которых фиксировались бы принимаемые комиссией решения и соответствующие действия бухгалтера в бухгалтерском учете. Учреждениям придется самостоятельно разрабатывать документооборот, график движения документов и соответствующие формы учетных документов и регистры учета.

В балансовую стоимость основных средств включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением данного объекта основного средства (п. 47 Инструкции N 157н), также она может изменяться с учетом достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (разукомплектации) и переоценки объектов основных средств.

После того как сформирована первоначальная стоимость, объект основного средства ставится на балансовый учет . Принятие к учету объектов основных средств осуществляется на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного Актами по формам 0306001, 0306030 и 0306002.

В бухгалтерском учете записи по принятию основных средств на балансовый учет по сформированной первоначальной (балансовой) стоимости отражаются по дебету следующих счетов:

0 10110 000 "Основные средства - недвижимое имущество учреждения";

0 10130 000 "Основные средства - иное движимое имущество учреждения";

0 10140 000 "Основные средства - предметы лизинга".

При этом счета данных групп корреспондируют по кредиту с соответствующими аналитическими счетами счета 10601 "Вложения в основные средства".

Принятие к бюджетному учету вновь выстроенных зданий, сооружений, а также реконструированных и достроенных казенными учреждениями зданий, сооружений отражается в соответствии с Инструкцией N 162н:

Д-т сч. 0 10110 310 "Основные средства" (0 10111 310, 0 10112 310, 0 10113 310)

К-т сч. 0 10611 310 "Увеличение вложений в недвижимое имущество учреждений - основные средства".

Основными способами поступления объектов основных средств являются:

• приобретение отдельных объектов за плату у поставщиков;
• внутрисистемная передача;
• принятие к учету объектов, законченных капитальным строительством;
• принятие к учету объектов, выявленных по результатам инвентаризации.

Пример 1 . Покупка оборудования за счет бюджетных средств. Бюджетное учреждение за счет бюджетных средств приобрело оборудование стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Доставку основного средства осуществила транспортная организация, стоимость доставки - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Основное средство было введено в эксплуатацию. В бюджетном учете данные операции будут отражены следующими проводками (табл. 3).

Таблица 3

Отражение в учете покупки оборудования за счет бюджетных средств

Начисление амортизации и определение срока полезного использования. Отражение данных, характеризующих степень изношенности основных средств учреждения, предусматривается на счете 0 10400 000 "Амортизация".

Начисленная (принятая к учету) сумма амортизации основных средств учитывается на счете, содержащем (по объектам основных средств учреждения, находящихся на праве оперативного управления) соответствующий аналитический код группы синтетического счета (10, 30, 40) и соответствующий аналитический код вида синтетического счета объекта учета:

• 1 "Амортизация жилых помещений";
• 2 "Амортизация нежилых помещений";
• 3 "Амортизация сооружений";
• 4 "Амортизация машин и оборудования";
• 5 "Амортизация транспортных средств";
• 6 "Амортизация производственного и хозяйственного инвентаря";
• 7 "Амортизация библиотечного фонда";
• 8 "Амортизация прочих основных средств".

По объектам основных средств амортизация начисляется в следующем порядке:

• на объект недвижимого имущества при принятии его к учету по факту государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренной законодательством РФ:
• стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
• стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
• на объекты движимого имущества:
• на объекты библиотечного фонда стоимостью до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
• на объекты основных средств стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
• на объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, нематериальных активов, амортизация не начисляется;
• на иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Расчет годовой суммы амортизации основных средств учреждения производится линейным способом исходя из балансовой стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов.

Срок полезного использования объектов основных средств в целях начисления амортизации определяется исходя из информации, содержащейся в законодательстве РФ, устанавливающем сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Классификация)).

Классификация предусматривает 10 групп основных средств, в которые внесены объекты по кодам Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) в зависимости от их долговечности.

Расчет суммы амортизации основных средств, входящих в первые девять амортизационных групп Классификации, осуществляется в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп.

Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу Классификации, расчет суммы амортизации осуществляется исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072.

Следует отметить, что новые правила начисления амортизации распространяются на объекты, принятые к учету в 2011 г. Пересчет амортизации по объектам, принятым до 01.01.2011, не производится.

В случаях отсутствия информации в законодательстве РФ и в документах производителя сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации определяются на основании решения комиссии по поступлению и выбытию активов с учетом особенностей. Комиссия определяет также сроки полезного использования в случаях изменения первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, в том числе при проведенных достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации.

В момент принятия основного средства к балансовому учету необходимо определить и указать в Акте срок его полезного использования.

Аналитический учет объектов основных средств и регистры учета основных средств. Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект . Каждому инвентарному объекту недвижимого и движимого имущества присваивается инвентарный номер , кроме объектов стоимостью до 3000 руб. включительно.

Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем, кроме финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя).

Группировка основных средств осуществляется по группам имущества (недвижимое имущество учреждения, иное движимое имущество учреждения, имущество - предметы лизинга) и видам имущества, соответствующим подразделам Классификации, установленным ОКОФ.

Объекты основных средств учитываются на счете, содержащем соответствующий аналитический код группы синтетического счета (10, 30, 40). Внутри каждой группы объекты основных средств также разделяются по соответствующим видам, подразделам Классификации согласно ОКОФ. В Едином плане счетов каждому виду имущества соответствует аналитический код:

1 "Жилые помещения";

2 "Нежилые помещения";

3 "Сооружения";

4 "Машины и оборудование";

5 "Транспортные средства";

6 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

7 "Библиотечный фонд";

8 "Прочие основные средства".

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках, открываемых на соответствующие объекты (группу объектов) основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов движимого имущества стоимостью до 3000 руб. включительно, в разрезе материально ответственных лиц и видов имущества.

Инвентарная карточка учета основных средств открывается на каждый объект основных средств. Инвентарная карточка группового учета основных средств открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря. Для библиотечных фондов открывается одна инвентарная карточка. Учет в ней ведется только в денежном выражении общей суммой.

Следует обратить особое внимание на заполнение инвентарной карточки учета основных средств (ф. 0504031). На оборотной стороне инвентарной карточки в графах с 7 по 11 в поле "Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т.п.)" необходимо производить следующую запись: "В связи с отсутствием в технической документации сведений о содержании драгоценных металлов в деталях и узлах объекта их количество может быть определено после списания и утилизации данного объекта" (п. 6.3 Приказа Минфина России от 29.08.2001 N 68н "Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении").

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении.

Целесообразно предусмотреть в инвентарном номере, который будет присваиваться объектам основных средств, поступившим в 2011 г., разряд, характеризующий принадлежность данного объекта к соответствующей группе:

• недвижимое имущество;
• иное движимое имущество;
• предметы лизинга.

Инвентарные номера выбывших с балансового учета инвентарных объектов основных средств вновь принятым к учету объектам не присваиваются.

Документальный учет объектов основных средств осуществляется в формах, указанных в табл. 4.

Таблица 4

Документальный учет объектов основных средств

В соответствии с п. 55 Инструкции N 157н учет операций по выбытию и перемещению объектов основных средств ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

При этом Инструкцией N 157н установлено, что учет операций по поступлению объектов основных средств ведется:

• в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций принятия к учету объектов основных средств по сформированной первоначальной стоимости или операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств на сумму фактических затрат по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию;
• в Журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов основных средств.

Для организации достоверного учета целесообразно организовать ведение журналов операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов по каждой группе объектов основных средств:

• недвижимое имущество;
• иное движимое имущество;
• предметы лизинга.

Записи в журналах операций следует производить на основании соответствующих первичных документов: актов, накладных и т.п., а операции по внутреннему перемещению объектов основных средств отражаются на основании Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032).

В то же время в п. 26 Инструкции N 157н отмечается, что принятие к учету объекта основных средств, являющегося предметом лизинга, в случае, если по условиям договора лизинга указанный объект поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, осуществляется на основании первичного документа лизингополучателя по дате получения имущества лизингополучателем.

Выбытие основных средств. Выбытие основных средств происходит по следующим причинам:

• списание по причине непригодности к дальнейшей эксплуатации вследствие физического износа, морального устаревания;
• безвозмездная передача, внутрисистемная передача;
• недостача, хищение;
• реализация объектов.

Порядок списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и закрепленного на праве оперативного управления за бюджетными учреждениями, установлен в Постановлении Правительства РФ от 14.10.2010 N 834 "Об особенностях списания федерального имущества".

Порядок представления федеральными государственными унитарными предприятиями, федеральными казенными предприятиями и федеральными государственными учреждениями документов для согласования решения о списании федерального имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, утв. Приказом Минэкономразвития России N 96 и Минфина России N 30н от 10.03.2011.

На примерах рассмотрим отражение в учете операций по списанию оборудования, установленных излишков основных средств по результатам инвентаризации и в рамках внутриведомственной передачи.

Пример 2 . Бюджетное учреждение ликвидировало (списало) оборудование первоначальной стоимостью 70 000 руб. и начисленной амортизацией 65 000 руб. При ликвидации оприходованы запчасти рыночной стоимостью 1000 руб. (табл. 5).

Таблица 5

Отражение в учете операций по списанию оборудования

Пример 3 . В результате инвентаризации обнаружено оборудование, не учтенное на балансе предприятия, рыночной стоимостью 45 000 руб. (табл. 6).

Таблица 6

Отражение в учете операций по оприходованию излишков оборудования, установленных по результатам инвентаризации

Пример 4 . Казенное учреждение в порядке внутриведомственной передачи передало автомобиль другому казенному учреждению (главный распорядитель - общий). Первоначальная стоимость автомобиля - 780 000 руб., сумма начисленной амортизации - 300 000 руб. В бюджетном учете передающей стороны данная операция будет отражена следующими проводками (табл. 7).

Таблица 7

Отражение в учете передающей стороны операций по списанию оборудования при внутриведомственной передаче

В бюджетном учете принимающей стороны данная операция будет отражена следующими проводками (табл. 8).

Таблица 8

Отражение в учете принимающей стороны операций по списанию оборудования при внутриведомственной передаче

В соответствии с п. 29 Инструкции N 157н безвозмездная передача основных средств в рамках внутриведомственной передачи производится по их балансовой стоимости с одновременной передачей суммы ранее начисленной амортизации. В соответствии с Инструкцией N 162н информацию о стоимости и начисленной амортизации объекта передающая сторона указывает в Извещении (ф. 0504805). Пунктом 110 Инструкции N 162н определено, что по закрытию финансового года суммы завершенных в финансовом году расчетов по безвозмездной передаче (поступлению) нефинансовых, финансовых активов (обязательств) отражаются с корреспонденцией по дебету (кредиту) счета 0 40130 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Руководствуясь новыми нормативными документами, принятыми во исполнение Закона N 83-ФЗ, следует отметить, что для организации аналитического учета объектов основных средств в учреждении необходимо разработать рабочий план счетов, график и правила документооборота, структуру инвентарного номера. Кроме того, принятый в учреждении порядок организации и ведения учета основных средств должен быть закреплен в учетной политике учреждения.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.
2. Годовые нормы износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденные Госпланом СССР, Минфином СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28.06.1974 в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.
3. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.
4. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 N 230-ФЗ.
5. Методические рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете входящих остатков по активам, обязательствам и финансовым результатам при принятии решения о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа: Письмо Минфина России от 25.04.2011 N 02-06-07/1546.
6. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
7. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
8. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.
9. О федеральном бюджете на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов: Федеральный закон от 02.12.2009 N 308-ФЗ.
10. Об особенностях списания федерального имущества: Постановление Правительства РФ от 14.10.2010 N 834.
11. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н.
12. Об утверждении Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении: Приказ Минфина России от 29.08.2001 N 68н.
13. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
14. Об утверждении Порядка представления федеральными государственными унитарными предприятиями, федеральными казенными предприятиями и федеральными государственными учреждениями документов для согласования решения о списании федерального имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления: Приказ Минэкономразвития России N 96 и Минфина России N 30н от 10.03.2011.
15. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н.
16. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В.И.Супроткина

кафедры бухгалтерского учета и аудита

Всероссийская государственная

налоговая академия

Учет основных средств осуществляется в соответствии с положениями Инструкции №25н на счете 010100000 «Основные средства».

К объектам основных средств относятся материальные объекты, которые используются в процессе деятельности учреждения для выполнения работ, оказания услуг или управленческих нужд, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, независимо от их стоимости. При этом названные объекты могут находиться как в эксплуатации, так и в запасе, на консервации или сданы в аренду.

Непременным условием для того чтобы актив был отнесен к объектам основных средств является то, что срок его полезного использования должен превышать 12 месяцев.

К основным средствам бюджетные учреждения относят, так же:

Законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты основных средств, в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды;

Капитальные вложения в многолетние насаждения, которые относятся к принятым в эксплуатацию площадям и включаются в состав основных средств ежегодно, независимо от окончания всего комплекса работ.

Для целей аналитического учета бюджетные организации группируют основные средства в соответствии с классификацией, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ):

Жилые помещения;

Нежилые помещения;

Сооружения;

Машины и оборудование;

Транспортные средства;

Производственный и хозяйственный инвентарь;

Библиотечный фонд;

Драгоценности и ювелирные изделия;

Прочие основные средства.

Кроме того, в составе основных средств бюджетные организации учитывают:

На счете 010108000 «Драгоценности и ювелирные изделия» ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, монеты из золота, серебра, платины и палладия, за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней;

Виды специальных (военных) основных средств по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 «Основные средства».

Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств является:

Объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

Отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

Обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.

Обратите внимание!

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, смонтированных на одном фундаменте, при этом каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они отражаются в учете как отдельные инвентарные объекты.

В том случае, если у одного объекта имеется несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование отдельного здания (сарай, забор, колодец и другие), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами.

Самостоятельными инвентарными объектами считаются так же:

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение,

Отдельно стоящие здания котельных,

Капитальные надворные постройки, такие как - склады, гаражи и так далее.

Каждому объекту основных средств, в независимости от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер. Исключение из этого правила составляют:

Объекты основных средств, стоимостью до 1000 рублей включительно,

Объекты библиотечного фонда,

Драгоценности и ювелирные изделия независимо от стоимости.

Кроме этого, существуют объекты основных средств, на которые по определенным причинам невозможно нанести инвентарный номер. К таким объектам относятся, например, хирургические инструменты. В таких случаях, присвоенный объекту основных средств инвентарный номер, применяется в целях бюджетного учета и отражается во всех соответствующих регистрах бюджетного учета, но при этом непосредственно на объект основного средства не наносится.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данном учреждении.

Инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам.

Обратите внимание!

Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 «Арендованные основные средства» под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем, кроме тех случаев, когда объект основных средств находится на балансе лизингополучателя.

УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.

Основные средства принимаются к учету по их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимостью основных средств определяется как сумма фактических вложений учреждения в покупку, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками.

Стоимости основных средств отражается на счетах бюджетного учета в рублях и копейках.

Обратите внимание! Бюджетные учреждения могут приобретать основные средства как за счет средств бюджетного финансирования, так и за счет средств, полученных в результате внебюджетной деятельности. В том случае, когда основные средства были приобретены в рамках предпринимательской деятельности, приносящей доход и облагаемой НДС, тогда НДС по приобретенным основным средствам принимается к возмещению, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации.

К вложениям на приобретение основных средств относят:

Суммы, уплаченные поставщикам в соответствии с договором;

Суммы, уплаченные организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

Суммы, уплаченные организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств;

Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

Таможенные пошлины;

Затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

Проценты по заемным средствам, привлеченные для приобретения основных средств;

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основных средств.

Порядок учета поступления основных средств рассмотрим на примерах.

Пример 1.

Покупка основных средств за счет средств бюджетного финансирования.

Допустим, что бюджетное учреждение приобрело легковой автомобиль стоимостью 295 000 рублей (НДС – 45 000 рублей в том числе).

Расходы на доставку автомобиля составили 15 000 рублей.

Проведение техосмотра – 1 000 рублей.

Регистрация в ГИБДД – 2 000 рублей.

Страхование гражданской ответственности – 6 000 рублей.

Установка охранной сигнализации – 10 000 рублей.

На счетах бюджетного учета эти операции будут отражены следующим образом.

Обратите внимание!

В том случае, когда основные средства приобретаются учреждением счет бюджетных средств, сумма НДС включается в их первоначальную стоимость.

Кроме этого, не все расходы по приобретению основных средств включаются в их первоначальную стоимость. Как видно из примера, расходы на техосмотр и страхование за гражданской ответственности владельцев транспортных средств учитываются в составе прочих расходов, не смотря на то, что эти платежи обязательные и без них ГИБДД не зарегистрирует автомобиль.

Окончание примера.

Следует сказать, что порядок отражения операций по приобретению основных средств на счетах бюджетного учета будет зависеть от содержания договора между учреждением и поставщиком.

Приказ Минфина Российской Федерации от 8 декабря 2006 года №168н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации» (далее – Приказ №168н), регламентирующий применение экономической классификации расходов бюджетов, устанавливает, что если в договоре поставки основных средств прописаны еще и условия доставки этих средств, или услуги по пусконаладочным работам, тогда вся сумма по этому договору будет оплачиваться с подстатьи 310 «Увеличение стоимости основных средств». Это значит, что при таких условиях договора, на счетах бюджетного учета будет отражаться по подстатье 310 стоимость доставки или стоимость пусконаладочных работ. Это положение подтверждено и в Письме Минфина Российской Федерации от 1 апреля 2005 года №02-14-10/607 «О применении экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации»:

Приказом №168н установлено, что во всех иных случаях расходы бюджетного учреждения на осуществление пусконаладочных работ относятся на подстатью 225 «Услуги по содержанию имущества», а расходы на доставку – на подстатью 222 «Транспортные услуги».

Пример 2.

Покупка основных средств за счет средств от предпринимательской деятельности.

Государственное медицинское учреждение приобрело за счет средств от предпринимательской деятельности диагностическое оборудование стоимостью 236 000 рублей (в том числе НДС 18% – 36 000 рублей).

По договору поставки, продавец берет на себя обязательства по доставке и установке оборудования. При этом, стоимость доставки установлена в сумме 9 440 рублей (НДС 18% в том числе – 1 440 рублей, а стоимость пусконаладочных работ – 11 800 рублей (НДС 18% в том числе – 1 800 рублей).

Прежде чем мы приступим к описанию соответствующих бухгалтерских записей, следует несколько слов сказать о порядке отражения НДС бюджетными организациями, занимающимися предпринимательской деятельностью.

Если бюджетное учреждение в рамках предпринимательской деятельности освобождено от обязанностей налогоплательщиков (статья 145 НК РФ) или осуществляет операции, не подлежащие налогообложению (статья 149 НК РФ), то НДС по приобретенным основным средствам должен учитываться в первоначальной стоимости этих объектов.

Если же бюджетное учреждение в рамках предпринимательской деятельности обязано уплачивать НДС, то тогда оно имеет право принять к вычету уплаченный поставщику НДС, при условии выполнения им требований статей 171 и 172 НК РФ.

Предположим, что данное учреждение осуществляет операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость. В этом случае будут произведены следующие записи:

Вся сумма расходов на приобретение оборудования 257 240 рублей отражается еще и на забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения».

Окончание примера.

С 1 января 2006 года в бюджетном учете действуют четко прописанные правила отражения операций по безвозмездному получению объектов основных средств.

При этом выделяют четыре возможных варианта безвозмездного получения основных средств:

1) передача основных средств между бюджетными учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю;

2) передача основных средств между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня;

3) передача основных средств между учреждениями, состоящими на бюджетах разных уровней (например: федеральное учреждение или муниципальное учреждение);

4) передача основных средств между бюджетными учреждениями и прочими контрагентами.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью для целей бюджетного учета понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Безвозмездная передача объектов основных средств осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект амортизации.

При безвозмездной передаче объектов основных средств между бюджетными организациями срок их полезного использования устанавливается с учетом их фактической эксплуатации.

Если объект основных средств был получен по договору дарения от «внебюджетных» юридических или физических лиц, то срок полезного использования устанавливает специальная комиссия учреждения. При определении срока полезного использования объекта основных средств комиссия учитывает его рыночную цену, которая должна отражать степень пригодности объекта для его дальнейшего использования.

Пример 3.

Безвозмездное получение основных средств от главного распорядителя.

Получено оборудование, балансовая стоимость которого составляет 100 000 рублей, а сумма начисленной по нему амортизации – 30 000 рублей.

Окончание примера.

Пример 4.

Получено оборудование от учреждения иного уровня.

Возьмем условия предыдущего примера. Для отражения данной операции делают следующие записи:

Окончание примера.

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, соответствии с положениями Инструкции №25н, производится лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Балансовой стоимостью основных средств является их первоначальная стоимость с учетом указанных изменений.

Бюджетные учреждения проводят переоценку стоимости объектов основных средств по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством Российской Федерации. Исключение составляют драгоценные металлы и драгоценные камни. Драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в объектах основных средств, должны учитываться в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Пример 5.

Допустим, что государственное образовательное учреждение произвело переоценку здания учебного корпуса.

Первоначальная стоимость корпуса, приобретенного за счет бюджетных средств – 4 500 000 рублей.

Начисленная на дату переоценки амортизация – 1 500 000 рублей.

Коэффициент переоценки – 1,2.

Операции по переоценке нежилого помещения отражают в бюджетном учете следующим образом:

Окончание примера.

Изменение первоначальной стоимости объектов основных средств допускается и в случае их модернизации. Министерство финансов Российской Федерации и Федеральное казначейство в Письме от 27 июня 2006 года №42-7.1-15/2.2-265 «О применении Бюджетной классификации Российской Федерации при отражении кассовых расходов по модернизации основных средств» дают разъяснения по вопросам о том:

«К работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) новыми качествами (пункт 2 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации).

Замену приспособлений и принадлежностей (например, монитора, системного блока, перезаписывающего привода DVD компьютера и тому подобного), выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, нельзя рассматривать как модернизацию объектов основных средств, на которых осуществляется указанная замена. Операции по замене составляющих и комплектующих частей объектов основных средств следует рассматривать как использование прочих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремонта основных средств. Следовательно, расходы по их приобретению подлежат планированию и отражению по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

Расходы по приобретению принтеров, которые отражаются как объекты основных средств в бюджетном учете, планируются и осуществляются по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации.

В учете бюджетного учреждения операции по замене составляющих и комплектующих частей объектов основных средств отражаются следующими записями на счетах бюджетного учета:

Дт 120622560

Кт 130405340 - предварительная оплата поставки запасных частей для ремонта основных средств;

Дт 110506340

Кт 130222730 - оприходование запасных частей;

Дт 130222830

Кт 120622660 - зачет предварительной оплаты в состав расчетов с поставщиком;

Дт 130222830

Кт 130405340 - окончательный расчет с поставщиком;

Дт 140101272

Кт 110506440 - отражение списания запчастей, использованных для ремонта».

ВЫБЫТИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Выбытие основных средств может происходить по следующим причинам:

В следствии износа,

В следствии ликвидации,

В результате продажи,

В результате безвозмездной передачи,

В результате стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций.

Обратите внимание!

При выдаче в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 1 000 рублей включительно производится их списание. При этом осуществляются следующие бухгалтерские записи:

1. При передаче в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 1 000 рублей произведено их списание:

Дебет 1 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»;

Кредит 1 101 04 410

Кредит 1 101 05 410

Кредит 1 101 06 410

Кредит 1 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств»;

2. Списана стоимость объектов основных средств стоимостью до 1 000 рублей при выдаче их в эксплуатацию в рамках внебюджетной деятельности:

Дебет 02 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»;

Кредит 2 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования»;

Кредит 2 101 05 410 «Уменьшение стоимости транспортных средств»;

Кредит 2 101 06 410 «Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря»;

Кредит 2 101 09 410 «Уменьшение стоимости прочих основных средств».

Порядок отражения выбытия основных средств на счетах бюджетного учета рассмотрим на примерах.

Пример 6.

Бюджетная организация ликвидировала множительное устройство, пришедшее в негодность и не подлежащее ремонту. Первоначальная стоимость объекта – 70 000 рублей. На момент списания по данному объекту была полностью начислена амортизация – 70 000 рублей.

Данная операция будет отражена в учете следующей проводкой:

Окончание примера.

Пример 7.

Образовательное учреждение ликвидировало устаревшее лабораторное оборудование, первоначальная стоимость которого составила 36 000 рублей. Амортизация на момент списания была начислена в сумме 30 000 рублей. При разборке оборудования были оприходованы на склад запасные части по рыночной стоимости 3 500 рублей.

Для отражения данной операции необходимо сделать следующие записи:

Окончание примера.

Для того, чтобы продать имущество бюджетные учреждения должны получить соответствующее разрешение от собственника этого имущества, поскольку они, в соответствии со статьей 298 ГК РФ, не вправе отчуждать закрепленное за ними имущество.

Статьей 43 БК РФ установлено, что полученные от продажи государственного и муниципального имущества средства подлежат зачислению в соответствующие бюджеты в полном объеме.

Минфин Российской Федерации в Письме от 22 февраля 2006 года №02-05-03/366 дает разъяснения по вопросам налогообложения доходов, полученных бюджетными учреждениями от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности.

В соответствии с этим Письмом, полученные бюджетными организациями средства от продажи имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

«В соответствии с положениями статьи 284 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходы от реализации первоначально в установленном порядке подлежат обложению налогом на прибыль с распределением суммы налога между федеральным бюджетом и бюджетом субъекта Российской Федерации, затем в части, оставшейся после уплаты налогов, в размере 100 процентов включаются в состав доходов соответствующих бюджетов».

Обратите внимание!

Если учреждение продает объект основных средств, который числится на балансе по первоначальной стоимости с учетом «входного» налога на добавленную стоимость, то оно обязано заплатить НДС в соответствии с требованиями положений пункта 3 статьи 154 НК РФ.

Пример 8.

Медицинское учреждение реализовало диагностическое оборудование, балансовая стоимость которого составила 200 000 рублей (НДС в том числе). Сумма начисленной на момент реализации оборудования амортизации составила 100 000 рублей.

Оборудование было продано за 120 000 рублей (НДС – 3 050,85 рублей в том числе).

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, сумма НДС по проданному оборудованию будет рассчитана по формуле: (ЦР – ОС) х 18% / 118%, где

ЦР – цена реализации имущества с учетом «входного» НДС,

ОС – остаточная стоимость имущества.

Реализация оборудования будет отражена в учете следующими записями:

На забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на банковские счета учреждения» отражается запись (7 118,65 рублей – 7 118,65 рублей), а не забалансовом счете 18 «Выбытие денежных средств с банковских счетов учреждения» - 7 118,65 рублей.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Бухгалтерские записи при отражении операций по безвозмездной передаче основных средств зависят от того, кому передаются основные средства:

Передача основных средств учреждениям, подведомственным одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 1 304 04 310 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств»;

Передача основных средств учреждениям, подведомственным разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 1 401 01 241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям»;

Передача организациям за исключением государственных и муниципальных учреждений. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям»;

Передача учреждениям, финансируемым из другого бюджета. Результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации».

Пример 9.

Главный распорядитель передал безвозмездно подведомственному бюджетному учреждению оборудование стоимостью 100 000 рублей.

На момент передачи начислена амортизация - 50 000 рублей:

Окончание примера.

Выбытие объектов основных средств в связи с их вложением уставной капитал иных организации отражается в размере их остаточной стоимости по дебету счета 02 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 02 101 00 000 «Основные средства».

Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного учета, бюджетной отчетности и налогообложения бюджетных учреждений, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Бюджетные учреждения».

Любой объект НФА организации может прийти в негодность в силу материального или физического износа, поломок и прочих факторов. Продолжать учитывать непригодные для эксплуатации основные средства на балансе не имеет смысла. Объекты, которые невозможно эксплуатировать в дальнейшем, необходимо списать.

Ключевые задачи бухгалтерии в отношении учета нефинансовых активов:

1. Контроль над имущественными активами с момента поступления их в распоряжение предприятия, например с момента покупки до момента их полного выбытия (списания) с бухгалтерского учета. Задача реализуется путем проведения систематической инвентаризации.
2. Своевременное исчисление материального износа в денежном выражении. Достоверное отражение операций в бухучете.
3. Получать достоверную информацию об имущественном положении экономического субъекта для составления достоверной финансовой и налоговой отчетностей.
4. Исчисление и уплата фискальных платежей в государственный бюджет в части налогообложения имущества организации.
5. Контроль над эффективным использованием средств, направленных на реконструкцию, модернизацию и ремонт ОС компании.
6. Надзор за эффективной эксплуатацией объектов в производственном цикле или основных видах деятельности.

Стандартный порядок списания основных средств не позволяет снять с бухучета все нефинансовые активы буджетного учреждения. На некоторые виды объектов придется получить особое разрешение собственника или учредителя.

Виды бюджетного имущества

Собственником нефинансовых активов учреждений бюджетной сферы является государство. По п. 9 ст. 9.2 закона № 7-ФЗ от 12.01.1996, основные фонды бюджетных учреждений закрепляются за ними на праве оперативного управления. Различают следующие виды бюджетного имущества:

Исчерпывающий перечень ОЦИ, а также порядок определения ОС как ОЦИ определяет собственник — учредитель бюджетного учреждения. ОЦИ — объекты, без которых осуществление основных видов деятельности госучреждения становится невозможным или затруднительным.

Правила распоряжения имуществом

Законодатели определили ключевые правила по распоряжению имущественными активами госучреждений. Объем прав зависит от типа организации:

• казенные учреждения полностью лишены прав распоряжаться каким-либо имуществом без соответствующего разрешения от собственника (учредителя, вышестоящего распорядителя, органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя);
• бюджетное и(или) автономное учреждение не вправе распоряжаться недвижимостью, а также особо ценным имуществом, приобретенным за счет бюджетных средств либо закрепленным за организацией распоряжением собственника.

Бюджетные организации вправе самостоятельно распоряжаться только движимым имуществом, приобретенным за счет собственных средств. Автономная организация, помимо движимых ОС, купленных за счет предпринимательской деятельности, может распоряжаться и недвижимостью, приобретенной за счет собственных активов.

Казенные не имеют такого права, так как все средства, полученные от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, должны быть направлены в государственный бюджет.

Основания для списания

Порядок действий, как списать основные средства с баланса, подразумевает в первую очередь выявление причин, по которым имущество должно быть снято с бухучета учреждения. Ситуации, в которых требуется списание с бухгалтерского учета:

• полная или частичная утрата полезных свойств объекта, при котором ОС не может функционировать должным образом;
• физическая утрата или повреждение объекта, к таковым относят: поломки, разрушения, повреждения, потеря, ликвидация;
• моральное или техническое устаревание ОС, при котором модернизация имущества экономически необоснованна;
• утрата имущественных активов в силу аварийных ситуаций или стихийных бедствий.

Списывайте активы, которые морально устарели при строительстве, реконструкции, модернизации и техническом перевооружении предприятия в целом либо его отдельных структурных подразделений.

Списание проводится и в тех случаях, когда провести восстановление актива невозможно либо это требует внушительных финансовых затрат, что будет расценено как нецелесообразное, нерациональное и нецелевое использование бюджетных средств.

Какие еще есть основания для списания ОС с бухгалтерского учета:

• если учреждение принимает решение реализовать нефинансовый актив сторонней компании или физическому лицу, то объект подлежит списанию с учета;
• если имущество передается в собственность третьих лиц по договору мены или же на безвозмездной основе;
• если НФА передают сторонней организации в качестве вклада в уставный капитал, то актив подвергается списанию;
• если объект решено сдать в аренду или в лизинг при условии, что имущество будет учитываться у арендатора (лизингополучателя).

Списанию не подлежат объекты, находящиеся во временной консервации, например, те, что в настоящий момент не используются в производственном цикле. Также не списываются НФА, находящиеся на реконструкции и модернизации, и эксплуатация которых временно приостановлена.

Если имущество передается из одного структурного подразделения в другое, движение отражается внутренним перемещением. Заполняется акт приемки-передачи НФА. Если же объект передается от одного обособленного подразделения в другое или в головной офис при условии, что подразделения выделены на отдельный баланс, то соблюдается порядок безвозмездной передачи ОС.

Завершение срока полезного использования ОС не является основанием для его списания с бухгалтерского учета.

Специальная комиссия по списанию

В организации должна быть создана постоянная комиссия, которая уполномочена на принятие решений по аналогичным вопросам. Состав специальной комиссии закрепите отдельным распоряжением руководителя госучреждения или определите в учетной политике.

Кого включать в комиссионный состав:

• главный бухгалтер либо его заместитель;
• бухгалтер, ответственный за ведение учета НФА;
• лица, ответственные за сохранность ОС на предприятии;
• начальники структурных подразделений, цехов, отделов;
• заместитель руководителя или сам руководитель (обычно это председатель комиссии);
• иные работники предприятия, на усмотрение руководства.

Включайте в состав специальной комиссии работников, деятельность которых непосредственно связана с учетом, контролем и экспертизой ОС. При рассмотрении претендента на списание необходимо оценивать не только внешний вид и технические характеристики ОС, но и документацию, например технический паспорт, поэтажный план, схемы и прочее. Это необходимо для сравнения фактических показателей заявленным техническим характеристикам.

Комиссия должна обозначить следующее:

1. Определить, по какой причине конкретный объект имущества может быть снят с бухгалтерского учета учреждения.
2. Решить, могут ли отдельные части списываемого ОС использоваться в деятельности в качестве материалов, запчастей.
3. Обозначить наличие драгоценных металлов или иных дорогостоящих узлов и деталей, которые могут быть реализованы предприятием.
4. Проконтролировать изъятие деталей, частей и узлов, которые могут быть использованы или реализованы.
5. Составление результативного протокола, в котором отражены обозначенные позиции.

Протокол заседания может быть составлен в произвольном виде. Специального бланка для документации нет. Учреждение вправе разработать и утвердить самостоятельный бланк для использования в работе.

Образец формы

Как оформляется процедура

Документальное оформление списания основных средств выглядит так:

1. Утверждается , в котором определяются ключевые моменты выбытия основных фондов с учета.
2. На основании протокола руководитель создает отдельное распоряжение — .
3. Оформляется результативный акт о списании ОС с бухгалтерского учета.

Форма акта определяется в индивидуальном порядке, в зависимости от категории списываемого ОС.

Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101)

Акт о списании объектов нефинансовых активов (кроме транспортных средств) (ф. 0504104)

Акт о списании транспортного средства (ф. 0504105)

Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143)

Акт о списании исключенных объектов библиотечного фонда (ф. 0504144)

Образец заполнения формы 0504105 на списание транспорта

При списании особо ценного или недвижимого имущества требуется получить согласие учредителя. Чтобы собственник принял решение, помимо заключения комиссии, необходимо собрать полный пакет документов, которые подтверждают материальный или физический износ (утрату) объекта. Исчерпывающий перечень подтверждающей документации устанавливает учредитель.

Малоценные активы

Не все ОС должны отражаться на балансовых счетах учреждения. Нормы ведения бухгалтерского учета учреждений государственного сектора предусматривают особые правила ведения учета малоценных активов. К таковым относят основные фонды стоимостью до 100 000 рублей.

• основные фонды, стоимость которых составляет не более 10 000 рублей за единицу;
• основные фонды, цена которых колеблется от 10 000 до 100 000 рублей за единицу.

В зависимости от стоимости актива определяется норматив отражения в бухучете. Если цена малоценного основного НФА ниже 10 000 рублей включительно, то его нельзя учитывать на балансовом счете 0 101 00 000 бухгалтерского и бюджетного учета. Такие ОС подлежат одновременному списанию на забаланс, где должны учитываться на специальном забалансовом счете 21 «Основные средства в эксплуатации».

Отразите выбытие малоценного основного НФА стоимостью до 10 000 рублей включительно соответствующим решением специальной комиссии. Спишите активы на основании первичного документа (акта на списание) по той стоимости, по которой они были приняты к забалансовому учету.

Основные фонды стоимостью до 100 000 рублей, но более 10 000, учитываются на балансовом счете 0 101 00 000. Но их первоначальная стоимость сразу списывается на амортизационные отчисления. Простыми словами, первоначальная цена ОС в размере 100 % списывается на амортизацию — счет 0 102 00 000 бухгалтерского учета.

Даже 100 % начисления амортизации по конкретному объекту основных фондов не дает оснований для выбытия его с бухгалтерского учета. Следовательно, списать с баланса ОС стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей нельзя.

Такой актив можно будет убирать с баланса только при определенных основаниях: моральном и(или) физическом износе, ликвидации, утрате или порче, невозможности восстановления, нерациональности и нецелесообразности проведения модернизации. Либо если имущество решено передать в лизинг или аренду (с отражением на балансе получателя), продать, пожертвовать или передать безвозмездно.

Проводки на списание основных средств для бюджетников

Согласно п. 2 Инструкции 157н бухгалтерский учет бюджетными учреждениями осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", настоящей Инструкцией и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими бухгалтерский учет.

В течение 2011 года для бюджетных учреждений нового типа, в отношении которых главными распорядителями средств не было принято решение о предоставлении им субсидии из соответствующего бюджета, действовал переходный период. Данные бюджетные учреждения при ведении бухгалтерского учета руководствовались положениями Приказа Минфина РФ от 6 декабря 2010 г. N 162н для казенных учреждений в соответствии с пунктом 4 данной Инструкции, далее - Инструкция 162н. С 01 января 2012 года руководствуютя положением Приказа Минфина РФ от 16 декабря 2010 г. N 174н, далее - Инструкция 174н.

В плане счетов для учета вложений в основные средства в разделе «Нефинансовые активы» предусмотрен синтетический счете 010600000 «Вложения в нефинансовые активы», к которому открываются следующие аналитические счета:

• - 010611310 «Вложения в основные средства - недвижимое имущество учреждения»;
• - 010621310 «Вложения в основные средства - учреждения";
• - 010631310 «Вложения в основные средства - иное движимое имущество учреждения»;
• - 010641310 «Вложения в основные средства - предметы лизинга».

В соответствии с пунктами 128 и 129 Инструкции № 157н аналитический учет вложений в основные средства ведется в многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждому объекту нефинансовых активов.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект (п. 45 Инструкции 157н). Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов. В случае наличия у одного конструктивно-сочлененного объекта нескольких частей - основных средств, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если по комплексу конструктивно-сочлененных объектов, состоящих из нескольких предметов, установлен общий для всех объектов срок полезного использования, указанный объект учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Каждому инвентарному объекту недвижимого имущества, а также инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 3000 рублей включительно и объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо от того, находится ли он в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении. Инвентарные номера выбывших с балансового учета инвентарных объектов основных средств вновь принятым к учету объектам не присваиваются.

Учет основных средств осуществляется на синтетическом счете 010100000 «Основные средства» и следующих счетах аналитического учета, представленных в таблице 1.2.

Таблица 1.2 Аналитические счета для учета основных средств в бюджетном учете

Счета для учета основных средств являются активными. По дебету этих счетов отражается поступление основных средств. По кредиту отражается выбытие объектов основных средств. Первый знак в номере счета - это тип финансового обеспечения. Согласно последние три знака в номере счета - это код сектора государственного управления, который выбирается в зависимости от типа операции, связанной с поступлением или выбытием объекта учета основных средств:

• - 310 «Увеличение стоимости основных средств»;
• - 410 «Уменьшение стоимости основных средств».

Для учета объектов основных средств, стоимостью до 3000 рублей (кроме библиотечного фонда и объектов недвижимости), находящихся в эксплуатации, предназначен забалансовый счет 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации». Объекты основных средств, полученные в аренду, учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». На забалансовом счете 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)» учитывается объекты основных средств, сданные в аренду. Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе, то есть без применения метода двойной записи (п. 332 Инструкции № 157н).

Движение основных средств в бюджетных учреждениях связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию объектов основных средств.

По мнению Воробьевой Л.П. , в соответствии с п. 25 Инструкции № 157н в каждом государственном (муниципальном) учреждении независимо от его типа приказом руководителя учреждения должна быть создана комиссия по поступлению и выбытию активов. В соответствии с пунктом 34 Инструкции № 157н принятие к учету объектов основных средств, а также выбытие основных средств, осуществляются только на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов.

По мнению А.Ю. Шихова, Л.П. Воробьевой «такая комиссия обладает достаточно широкими полномочиями в части принятия решений об использовании поступающих в учреждение активов, включая и основные средства. Согласно Инструкции № 157н члены комиссии должны принимать решения о судьбе основного средства в разные моменты использования его в деятельности учреждения» (табл. 1.3).

Таблица 1.3 Действия комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов при принятии к учету объектов основных средств

Согласно п. 7 Инструкции 157н основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы, унифицированные формы которых утверждены приказом Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н. Согласно поступление основных средств оформляется первичными учетными документами, представленными в таблице 1.4.

Таблица 1.4 Применяемые формы первичных документов для принятия к учету основных средств

Аналитический учет основных средств ведется на инвентарных карточках (ф. 0504031), открываемых на соответствующие объекты (группу объектов) основных средств, за исключением объектов библиотечного фонда и объектов движимого имущества стоимостью до 3 000 рублей включительно, в разрезе материально ответственных лиц и видов имущества (п.54 Инструкции 157н).

Инвентарная карточка группового учета основных средств (ф. 0504032) открывается на группу объектов основных средств и предназначена для учета объектов библиотечных фондов, производственного и хозяйственного инвентаря.

Инвентарные карточки регистрируются в Описи инвентарных карточек по учету основных средств. Лица, ответственные за хранение основных средств, ведут Инвентарные списки нефинансовых активов, за исключением библиотечных фондов, драгоценностей и ювелирных изделий. Кроме того, в целях контроля соответствия учетных данных по объектам основных средств, формируемых материально ответственными лицами, сведениям на соответствующих счетах аналитического учета нефинансовых активов составляется соответствующая Оборотная ведомость (ф. 0504035).

Аналитический учет объектов основных средств, полученных в аренду, ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф.0504041) в разрезе арендодателей и (или) собственников (балансодержателей) имущества по каждому объекту основных средств и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником), указанным в акте приема-передачи (ином документе).

• - приобретение (изготовление) за плату;
• - изготовление (сооружение) хозяйственным способом;
• - получение безвозмездно;
• - приобретение в лизинг;
• - выявление неучтенных объектов основных при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов;
• - получение в безвозмездное и возмездное пользование.

Хозяйственные операции в зависимости от каналов поступления основных средств оформляются следующими бухгалтерскими записями:

1) при приобретении (изготовлении) объектов основных средств за плату, а также при их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудовании (табл. 1.5).

Таблица 1.5 Журнал бухгалтерских записей по приобретению объектов основных средств

2) при изготовлении (сооружении) объектов основных средств хозяйственным способом (табл. 1.6).

Таблица 1.6 Журнал бухгалтерских записей при изготовлении (сооружение) объектов основных средств хозяйственным способом

3) при безвозмездном получении объектов основных средств (табл. 1.7).

Таблица 1.7 Журнал бухгалтерских записей при безвозмездном получении основных средств

4) при приобретении основных средств в лизинг (табл. 1.8).

Таблица 1.8 Журнал бухгалтерских записей по приобретению основных средств в лизинг

5) при выявлении неучтенных объектов основных в результате проведенных проверок и (или) инвентаризаций активов (табл.1.9).

Таблица 1.9 Журнал бухгалтерских записей по отражению результатов инвентаризации

6) при получении в безвозмездное (возмездное) пользование (табл.1.10).

Таблица 1.10 Получение основных средств в безвозмездное и возмездное пользование

Хозяйственные операции по внутреннему перемещению основных средств представлены в таблице 1.11.

Таблица 1.11 Журнал бухгалтерских записей по внутреннему перемещению основных средств

Первоначальная стоимость основных средств может увеличиваться в результате проведения переоценки основных средств. Вместе с первоначальной стоимостью переоценке также подлежит и начисленная ранее амортизация.

Хозяйственные операции по результатам переоценки, связанные с их дооценкой, представлены в таблице 1.12.

Таблица 1.12 Журнал бухгалтерских записей по результатам переоценки

Инструкцией № 157н установлено, что учет операций по поступлению объектов основных средств ведется:

• - в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (форма 0504071) в части операций принятия к учету объектов основных средств по сформированной первоначальной стоимости или операций по увеличению первоначальной (балансовой) стоимости объектов основных средств на сумму фактических затрат по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию;
• - в Журнале по прочим операциям (форма 0504071) - по иным операциям поступления объектов основных средств.

По мнению Шихова А.Ю., Знаменского Б.И. , порядок выбытия, как объектов основных средств, так и других нефинансовых активов должен быть тщательно разработан и утвержден в составе учетной политики учреждения или ином локальном нормативном акте.

Мизиковский Е.А., Маслова Т.С. , выделяют следующие основные направлениями списания основных средств с баланса по причине:

• - износа и потери потребительских качеств;
• - реализации;
• - передачи объекта другому учреждению;
• - кражи или недостачи.

Согласно «под списанием федерального имущества понимается комплекс действий, связанных с признанием имущества непригодным для дальнейшего использования по целевому назначению и (или) распоряжению вследствие полной или частичной утраты потребительских свойств, в том числе физического или морального износа, либо выбывшим из владения, пользования и распоряжения вследствие гибели или уничтожения, а также с невозможностью установления его местонахождения».

Выбытие основных средств оформляется первичными документами, представленными в таблице 1.13.

Таблица 1.13 Применяемы формы первичных документов при выбытии основных средств

Согласно п. 10 Положения о списании требуется согласование с соответствующим федеральным органом исполнительной власти в отношении:

• - федерального недвижимого имущества (включая объекты незавершенного строительства);
• - особо ценного движимого имущества, закрепленного за федеральным государственным учреждением собственником;
• - имущества, приобретенного федеральным государственным учреждением за счет средств, выделенных его учредителем на приобретение

за счет средств, выделенных его учредителем на приобретение федерального имущества.

Порядок согласования решения о списании имущества на федеральном уровне регламентирован совместным приказом Минэкономразвития и Минфина России от 10.03.2011 № 96/30н .

В бухгалтерском учете бюджетных учреждений в зависимости от причин, приведших к выбытию основных средств, записи будут следующими (табл. 1.14).

Таблица 1.14 Журнал бухгалтерских записей по выбытию основных средств

Учет операций по выбытию и перемещению основных средств ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Для учета начисленной амортизации предназначен синтетический счет 010400000 «Амортизация», к которому открываются аналитические счета (табл. 1.15).

Таблица 1.15 Аналитические счета учета амортизации основных средств в бюджетном учете

В соответствии с п. 92 Инструкции № 157н по объектам основных средств амортизация начисляется в порядке, представленном в таблице 1.16.

Таблица 1.16 Порядок начисление амортизации на объекты основных средств

Согласно п. 85 Инструкции 157н расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В течение отчетного года амортизация начисляется линейным способом в размере 1/12 годовой суммы.

Основные средства стоимость от 3000 до 40000 рублей, которые государственные учреждения уже включили в состав амортизируемого имущества до 1 января 2011 года, должны амортизироваться в течение срока их полезного использования в прежнем порядке.

Начисление амортизации на объекты основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования объектов основных средств в целях принятия к учету в составе основных средств и начисления амортизации определяется:

• - по наибольшему сроку, установленному для амортизационных групп с 1 по 9 согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы";
• - исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072;> СП СССР, 1990, N 30, ст. 140. для десятой группы;
• - рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, при отсутствии в законодательстве Российской Федерации норм, устанавливающих сроки полезного использования имущества в целях начисления амортизации;
• - в случаях отсутствия информации в законодательстве Российской Федерации и в документах производителя - на основании решения комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов.

Бухгалтерские записи по начислению и списанию начисленной амортизации отражены в таблице 1.17.

Таблица 1.17 Журнал бухгалтерских проводок по начислению и списанию амортизации

Согласно п. 90 Инструкции 157н аналитический учет начисленной амортизации объектов основных средств ведется в Оборотной ведомости по нефинансовым активам. Согласно п. 91 Инструкции 157н операции по начислению амортизации основных средств отражаются в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов. По окончании месяца итоговые суммы по дебету и кредиту счетов учета основных средств и амортизации с входящими и исходящими остатками заносятся в Главную книгу. Годовая сумма начисленной амортизации отражается в инвентарной карточке.

Среди основных новаций бухгалтерского учета основных средств бюджетных организаций в 2011 г. следует отметить следующие:

• - разработаны рекомендации по порядку определения рыночной цены нефинансовых активов, полученных по договорам дарения;
• - акцентировано внимание на том, что только те операции по модернизации или реконструкции, которые привели к улучшению первоначально принятых показателей функционирования основных средств, увеличивают их балансовую стоимость;
• - установлена возможность применения разных сроков полезного использования для отдельных частей составного основного средства, а также списания основных средств по причине морального износа;
• - увеличен предел стоимости основного средства для начисления 100% амортизации до 40 000 руб.;
• - введены новые счета аналитического учета в разделах плана счетов, а также новые забалансовые счета.