Ставка налога на прибыль 0 процентов. Льготы по налогу на прибыль для учреждений. Применение нулевой ставки. Представление в установленные сроки сведений

1. Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных настоящей статьей.

Для целей настоящей статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

2. Налоговая ставка 0 процентов в соответствии с настоящей статьей применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 настоящего Кодекса), в течение всего налогового периода.

3. Организации, указанные в пункте настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

1) если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

3) если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

4. При несоблюдении организациями, указанными в пункте настоящей статьи, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом настоящей статьи, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

5. Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация вправе уточнить сведения, указанные в абзаце первом настоящего пункта, и представить их в налоговый орган вместе со сведениями, указанными в пункте настоящей статьи, по окончании первого налогового периода, в течение которого она применяет налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей.

6. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, в сроки, установленные настоящей главой для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

о доле доходов организации от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

о численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

При непредставлении в установленные сроки сведений, указанных в настоящем пункте, в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

Форма представления сведений, указанных в настоящем пункте, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

7. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 настоящего Кодекса, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным

Организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с российским законодательством, имеют право на применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций.

О том, при выполнении каких условий образовательная организация может применять нулевую ставку, а также, когда организация утрачивает это право и какие налоговые последствия ожидают ее в данном случае, и пойдет речь в настоящей статье.

Итак, п. 1.1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что к налоговой базе, определяемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ. Напомним, что положения п. 1.1 ст. 284 НК РФ образовательные организации могут применять с 1 января 2011 г. по 1 января 2020 г. Пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ установлены, соответственно, налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, и налоговые ставки по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Как установлено п. 1 ст. 284.1 НК РФ, организации, осуществляющие, в частности, образовательную деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право на применение налоговой ставки 0% при соблюдении условий, установленных названной статьей. Образовательной деятельностью в целях применения нулевой налоговой ставки признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации.

Для справки: Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. N 917 (далее – Перечень N 917).

Условий, которые должны соблюдаться образовательной организацией для того, чтобы она имела право на применение ставки по налогу на прибыль 0%, всего четыре.

Во-первых, организация должна иметь лицензию (лицензии) на осуществление образовательной деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации, что установлено пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

В настоящее время порядок лицензирования в Российской Федерации определяется Федеральным законом от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” (далее – Закон N 99-ФЗ).

Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, приведен в ст. 12 Закона N 99-ФЗ, согласно пп. 40 п. 1 которой подлежит лицензированию образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра “Сколково”).

Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Законом N 99-ФЗ с учетом особенностей, установленных ст. 33.1 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 “Об образовании”.

Порядок лицензирования образовательной деятельности образовательных учреждений, научных организаций, иных организаций, структурные подразделения которых осуществляют реализацию образовательных программ профессиональной подготовки, установлен Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 марта 2011 г. N 174.

Вторым условием является условие о том, что доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее – НИОКР), учитываемые при определении налоговой базы в целях налогообложения прибыли, должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Если у организации за налоговый период не будет доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие также будет считаться выполненным (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Таким образом, в том случае если организацией, осуществляющей образовательную деятельность, по итогам отчетных периодов (например, I квартал, полугодие) не выполнено условие – 90% доходов от осуществления образовательной деятельности и от выполнения НИОКР, а по итогам налогового периода данное условие выполнено, то организация вправе была применять ставку по налогу на прибыль 0% при соблюдении других условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, и по итогам отчетных периодов, и по итогам налогового периода.

Однако если у организации необходимый размер доли доходов от образовательной деятельности и выполнения НИОКР не сформирован по отчетным периодам и в целом за год, то уплата налога на прибыль должна производиться в общеустановленном порядке.

Напомним, что доходы организации определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам организации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно).

Определяя за налоговый период процентное соотношение доходов, дающих право образовательной организации на применение ставки 0%, по мнению автора, следует учитывать доходы от реализации образовательной деятельности, входящей в Перечень N 917 (а также доходы от НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ (Письмо Минфина России от 1 ноября 2012 г. N 03-03-06/4/105).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 248 НК РФ, при определении доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, при определении критерия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, доходы образовательной организации от реализации при осуществлении ею образовательной деятельности, входящей в Перечень N 917, (а также доходы от выполнения НИОКР), учитываются за вычетом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг (разработок).

В-третьих, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Соблюдение условия о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 3 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5543@, а также Письма Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/580.

И последнее, четвертое условие – организация не должна совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Если организация совершает в налоговом периоде операции с финансовыми инструментами срочных сделок по договору, являющемуся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”, то она не вправе применять налоговую ставку 0%, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/813.

Здесь следует обратить внимание на то, что нулевая ставка по налогу на прибыль предусмотрена для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность. Если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность (такой организацией может быть, например, медицинская академия), то согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@ “О применении налоговой ставки 0 процентов”, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/45.

Кроме того, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль образовательной организацией, осуществляющей и медицинскую деятельность, должно выполняться еще одно условие, а именно, в штате такой организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50% (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Обратите внимание, что если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности, доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по мнению ФНС России, высказанном в Письме от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@, не является обязательным для применения налоговой ставки 0%.

Следует отметить, что образовательная организация, изъявившая желание применять нулевую ставку налога на прибыль, должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии на осуществление образовательной деятельности, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

В Письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/151 обращено внимание на то, что НК РФ не установлена обязанность образовательных организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0% с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговым периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным ст. 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления.

Таким образом, заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется организацией однократно на весь период применения указанной налоговой ставки.

Право на применение ставки 0% должно подтверждаться по окончании каждого налогового периода, в течение которого образовательная организация будет применять ставку налога 0%, путем представления в налоговый орган по месту нахождения организации следующих сведений (п. 6 ст. 284.1 НК РФ):

– о доле доходов организации от осуществления образовательной (и медицинской, если таковая осуществляется) деятельности, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

– о численности работников в штате организации;

– о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста (только в том случае, если образовательной организацией осуществляется и медицинская деятельность).

Форма сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации, утверждена Приказом ФНС России от 21 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/892@.

Представить перечисленные сведения следует в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления налоговой декларации по налогу на прибыль. Если образовательная организация не представит сведения вовремя, то с начала налогового периода, за который такие сведения не представлены, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ, а это, как вы помните, 20%. Сумма налога на прибыль должна быть восстановлена и уплачена в бюджет, помимо этого с налогоплательщика будут взысканы соответствующие суммы пеней. Пени начисляются со дня, следующего за днем уплаты налога на прибыль (авансового платежа по налогу), установленного ст. 287 НК РФ.

Применение ставки налога на прибыль 20%, восстановление налога и его уплата, начисление и уплата соответствующих пеней последует и в том случае, если образовательными организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, не будет соблюдено хотя бы одно из условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ (п. 4 ст. 284.1 НК РФ). Ставка 20% применяется с начала налогового периода, в котором нарушены установленные условия.

Обращаем ваше внимание на то, что организации, осуществляющие образовательную деятельность, применявшие ставку налога на прибыль 0% и перешедшие на применение ставки 20% в связи с несоблюдением условий, предусмотренных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Такое ограничение установлено п. 8 ст. 284.1 НК РФ.

Перейти на применение ставки налога на прибыль 20% организации могут и в добровольном порядке, для чего необходимо направить в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. Если такой переход будет осуществляться не с начала нового налогового периода, сумму налога за соответствующий период следует восстановить и уплатить в бюджет в установленном порядке. Также следует исчислить и уплатить сумму пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по нему), установленным ст. 287 НК РФ.

Согласно ст 284,1 НК РФ наша организация применяет налоговую ставку 0% с 2011 года. Надо ли ежегодно подавать заявление о применении налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0 процентов в местные налоговые органы или достаточно было подать один раз. Условия применения не изменились и ежегодные отчеты предоставляем.

Нет, не надо. В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 284.1 НК РФ организация должна подавать заявление единожды с начала применения льготы. Затем нужно ежегодно подтверждать ставку 0%, предоставляя вместе с налоговой декларацией документы в соответствии с пунктом 6 статьи 284.1 НК РФ .

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия

1. Статья: Налог на прибыль: как воспользоваться ставкой 0 процентов

Кто может применять ставку

· имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;

· ее доходы за год от образовательной (и медицинской при наличии) деятельсти, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);

· в ее штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;

· не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При ведении медицинской деятельности дополнительным условием является наличие в штате организации медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение года не менее 50 процентов.

Для того чтобы воспользоваться ставкой 0 процентов, нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии (лицензий) не позднее чем за один месяц до начала года, в котором планируется применять такую ставку (п. 5 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). Причем организация вправе уточнить эти данные и представить их по окончании первого налогового периода (года), в течение которого она применяет налоговую ставку 0 процентов.*

Отметим, что при совмещении образовательной и медицинской деятельности 90-процентное соотношение доходов определяется суммированием выручки от этих видов деятельности. Причем, если доходы от образовательной деятельности превышают 90 процентов, условие о численности сертифицированного медперсонала может не выполняться (письмо Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-10/9). › |

Право на льготу нужно подтверждать

Правомерность применения нулевой ставки по налогу на прибыль нужно подтверждать ежегодно. Это установлено пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. Для этого в инспекцию не позднее срока представления декларации по налогу на прибыль за год, в котором применялась нулевая ставка, нужно подать сведения:*

· о доле доходов от образовательной (и медицинской деятельности при ее наличии) в общей сумме доходов;

· о численности работников в штате.

Если образовательная организация ведет и медицинскую деятельность, то дополнительно подаются сведения о численности медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

Важно запомнить
Для применения в 2014 году нулевой ставки по налогу на прибыль (если она будет применена впервые) нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии (лицензий) не позднее чем за месяц до окончания 2013 года.

2. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая

Статья 284.1. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность

Положения статьи 284_1 (в редакции Федерального закона от 28 декабря 2010 года N 395-ФЗ) применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года - см. пункт 6 статьи 5 Федерального закона от 28 декабря 2010 года N 395-ФЗ .

2. Налоговая ставка 0 процентов в соответствии с настоящей статьей применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), в течение всего налогового периода.

3. Организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, если они удовлетворяют следующим условиям:

2) если доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

4) если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

5) если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

4. При несоблюдении организациями, указанными в пункте 1 настоящей статьи, перешедшими на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, хотя бы одного из условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287

о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой;

о численности работников в штате организации.

При непредставлении в установленные сроки сведений, указанных в настоящем пункте, в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика с начала налогового периода, данные за который не были представлены в установленном порядке, применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).Форма представления сведений, указанных в настоящем пункте, утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.*

7. Организации, применяющие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей, вправе перейти на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

8. Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса.

Н. В. Никифорова , эксперт журнала

Сразу оговоримся, что данная статья адресована налогоплательщикам, пользующимся медико-образовательной льготой по налогу на прибыль, введенной с 01.01.2011 Федеральным законом № 395-ФЗ 1 . Указанный закон дополнил ст. 284 НК РФ п. 1.1, в соответствии с которым организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, могут использовать нулевую ставку при исчислении налога на прибыль при условии соблюдения положений ст. 284.1 НК РФ. Рассмотрим некоторые вопросы применения льготного режима налогообложения, с которыми организации сталкиваются на практике 2 , а также поговорим о том, каким образом необходимо подтвердить его правомерность.

Кто вправе использовать льготный режим налогообложения

Формально ставка 0% не является налоговой льготой. Однако, по мнению автора, ее можно признать таковой. Ведь согласно п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям лиц предусмотренные законом преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. При применении нулевой ставки хозяйствующий субъект фактически налог на прибыль в бюджет не вносит, как остальные налогоплательщики, облагающие свои доходы (за вычетом соответствующих расходов) по ставке 20%. Стало быть, налоговые преференции, установленные для образовательных и медицинских организаций п. 1.1 ст. 284 НК РФ, можно именовать льготным режимом налогообложения.

Подчеркнем, что применение нулевой ставки по налогу на прибыль - это не обязанность, а право налогоплательщика. Очевидно, ее использование выгодно организациям, имеющим прибыль. Ведь в силу п. 1 ст. 283 НК РФ на убытки, полученные плательщиками в период обложения доходов по ставке 0%, правила переноса на будущее не распространяются.

Поэтому если во время применения нулевой ставки деятельность хозяйствующего субъекта убыточна, то он и не воспользуется преимуществом в виде неуплаты налога на прибыль, и не сможет в последующие периоды уменьшить полученную прибыль на суммы убытков предыдущих лет.

Особенности медико-образовательной льготы изложены в ст. 284.1 НК РФ, положения которой в силу ч. 6 ст. 5 Федерального закона № 395-ФЗ применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020 года. Из пункта 1 указанной статьи следует, что перейти на льготное налогообложение могут исключительно организации, которые осуществляют деятельность, поименованную в специально утвержденном Правительством РФ Перечне 3 . При этом деятельность, связанную с санаторно-курортным лечением, законодатели к медицинской не отнесли.

Таким образом, организации, осуществляющие данный вид деятельности, не имеют оснований для применения нулевой ставки. Как контролирующие органы определяют, связана или нет деятельность медицинской организации с санаторно-курортным лечением?

Информацию о видах деятельности налогоплательщика можно получить из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В соответствии с пп. п п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ 4 в ЕГРЮЛ содержатся сведения о кодах видов экономической деятельности юридического лица, проставляемых согласно общероссийскому классификатору (ОКВЭД) 5 . Эти коды подлежат обязательному указанию в заявлении о государственной регистрации при создании организации и устанавливаются заявителем самостоятельно.

Отметим, что лечебные учреждения (код ОКВЭД 85.11) могут иметь один из двух кодов: 85.11.1 - деятельность больничных учреждений широкого профиля и специализированных и 85.11.2 - деятельность санаторно-курортных учреждений. Поэтому если в ЕГРЮЛ вид экономической деятельности организации соответствует коду по ОКВЭД 85.11.2, контролирующие органы признают неправомерным применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Причем не имеет значения, что санаторнокурортное учреждение располагает лицензиями на медицинскую деятельность, включенную в Перечень.

Например, в Письме от 18.05.2012 № 03-03-06/1/252 специалисты финансового ведомства рассмотрели вопрос применения льготного режима налогообложения организацией, осуществляющей на основании соответствующих лицензий около тридцати видов медицинской деятельности, входящих в Перечень. Между тем все оказываемые медицинские услуги связаны с санаторнокурортным лечением, о чем свидетельствует основной вид деятельности - код по ОКВЭД 85.11.2. Минфин полагает, что у такого медучреждения нет оснований для применения налоговой ставки в размере 0%, поскольку это прямо установлено ст. 284.1 НК РФ. Вместе с тем финансовое ведомство со всеми вопросами об определении деятельности, связанной с санаторно-курортным лечением, рекомендовало обращаться в Минздравсоцразвития.

Какие условия надо соблюсти для применения льготной ставки

В пункте 3 ст. 284.1 НК РФ приведены условия, выполнив которые налогоплательщик получает право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль. Условие первое. У хозяйствующего субъекта должна быть одна или несколько лицензий на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, полученных в соответствии с действующим законодательством (пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Это условие должно быть в обязательном порядке соблюдено до перехода на льготный режим налогообложения. Ведь согласно п. 5 указанной статьи организации, изъявившие желание применять ставку 0%, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого она будет применяться, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии соответствующей лицензии (лицензий).

Контролеры также требуют, чтобы прописанное в пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ условие было исполнено налогоплательщиком на дату окончания налогового периода. Так, в Письме от 30.01.2012 № 16-12/007416@ московские налоговики пришли к выводу: если образовательная организация на конец налогового периода не имеет действующей лицензии на право осуществления образовательной деятельности, она не может применить в декларации по налогу на прибыль нулевую ставку. Кроме того, если условие о наличии лицензии не будет выполнено и в следующем году, в декларациях за отчетные периоды этого года (до даты оформления новой лицензии) 0% заявляться также не должна.

Отметим, что в 2011 году произошли изменения в сфере законодательства о лицензировании: на смену Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности пришел Федеральный закон № 99-ФЗ 6 . Данный закон вступил в силу 03.11.2011 - по истечении 180 дней со дня его официального опубликования в Российской газете 06.05.2011 (№ 97), за исключением положений, для которых ст. 24 этого закона установлены иные сроки начала действия.

Перечень лицензируемых видов деятельности приведен в п. 1 ст. 12 Федерального закона от № 99-ФЗ. Образовательная и медицинская деятельность (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра Сколково) указаны в пп. 40 и 46 этого пункта. Правительство РФ в целях реализации названного закона утвердило ряд положений о лицензировании конкретных видов деятельности, содержащих исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (пп. 2 п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 12 Федерального закона № 99-ФЗ).

Положение о лицензировании медицинской деятельности, осуществляемой на территории РФ медицинскими и иными организациями, а также индивидуальными предпринимателями (за исключением сколковцев), утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, о лицензировании образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 № 174. Кроме того, в силу пп. 3 п. 4 ст. 1 Федерального закона № 99-ФЗ порядок лицензирования образовательной деятельности также регламентирован ст. 33.1 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 Об образовании.

Важно, что в соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона № 99-ФЗ лицензии действуют бессрочно, то есть предоставляются хозяйствующим субъектам на неопределенный срок (ранее лицензии, как правило, оформлялись на пять лет). Причем лицензии, выданные до внесения изменений в законодательство о лицензировании (несмотря на указание в них срока действия), становятся также бессрочными, но со дня вступления в силу упомянутого закона. По истечения срока действия лицензии переоформлять не следует, за исключением двух случаев:

Если ранее оформленная лицензия не содержит перечень работ (услуг), которые выполняются (оказываются) в составе лицензируемого вида деятельности;

Если изменилось наименование лицензируемого вида деятельности.

Согласно п. 4 ст. 22 Федерального закона № 99-ФЗ в указанных случаях просроченные лицензии подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18. В данной правовой норме перечислены обстоятельства, при наступлении которых лицензия должна быть переоформлена, а именно: при реорганизации юридического лица в форме преобразования, изменении его наименования, адреса места нахождения; изменении места жительства, фамилии, имени, отчества индивидуального предпринимателя, реквизитов документа, удостоверяющего его личность; изменении адресов мест осуществления юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем лицензируемого вида деятельности; изменении перечня выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности.

Таким образом, с 3 ноября 2011 года в силу действующего законодательства переоформление любой лицензии (вне зависимости от даты ее получения) необходимо лишь в случаях, указанных в ст. 18 и п. 4 ст. 22 Федерального закона № 99-ФЗ. На это указано в Письме Минэкономразвития России от 21.10.2011 № д09-2534. Условие второе. Доходы за налоговый период от образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР должны составлять не менее 90% доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо в налоговом периоде должны отсутствовать учитываемые при определении налоговой базы доходы (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). На что следует обратить внимание организациям при выполнении данного условия?

Во-первых, при определении 90%-го соотношения доходы от льготируемых видов деятельности необходимо соотносить только с доходами налогоплательщика, которые учитываются при расчете базы по налогу на прибыль. Статьей 251 НК РФ предусмотрен перечень доходов, не участвующих в формировании облагаемой базы. Так вот, поименованные в данной статье доходы должны быть исключены из общих доходов образовательных и (или) медицинских организаций в рамках рассматриваемого критерия. Это могут быть, например, доходы в виде имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации (с учетом особенностей, установленных в пп. 11 п. 1 указанной статьи), в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение ими уставной деятельности (пп. 22 п. 1), средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1), целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2).

Во-вторых, в совокупную сумму доходов необходимо включать внереализационные доходы, поскольку определяемые в соответствии с положениями ст. 248 НК РФ доходы организации в целях гл. 25 состоят из доходов от реализации (ст. 249) и внереализационных доходов (ст. 250). Финансовое ведомство считает, что к внереализационным доходам относятся суммы, полученные образовательными или медицинскими организациями от арендаторов в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг. На это указано в Письме Минфина России от 30.05.2012 № 03-03-06/4/55.

В-третьих, в составе доходов от льготируемых видов деятельности должны учитываться только доходы от деятельности, поименованной в Перечне, за вычетом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (письма Минфина России от 01.11.2012 № 03-03-06/4/105, от 14.12.2011 № 03-03-06/4/145, от 21.09.2011 № 03-03-06/1/580). Если, например, организация кроме доходов от реализации дополнительных образовательных программ получает от студентов плату за проживание в общежитии, то последняя к доходам от образовательной деятельности не относится. На это специалисты ФНС указали в Письме от 11.03.2012 № ЕД-4-3/3960@.

В-четвертых, рассматриваемое соотношение доходов от льготируемых видов деятельности и общей суммы доходов должно соблюдаться по итогам налогового периода. Столичные налоговики в Письме от 20.06.2012 № 16-15/053964@ отметили, что невыполнение критерия, предусмотренного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по окончании отчетных периодов не влияет на право применения нулевой ставки по налогу на прибыль за налоговый период.

В-пятых, положения ст. 284.1 НК РФ не устанавливают требования по округлению доли доходов от образовательных и (или) медицинских услуг до целых единиц. Если, например, рассматриваемый показатель будет равен 89,9%, организация не вправе применять льготный режим налогообложения. Такая позиция изложена финансовым ведомством в Письме от 23.05.2012 № 03-03-06/4/46.

Условие третье. В штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, не менее половины работников должен составлять сертифицированный медперсонал (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). При этом, как указал Минфин в Письме от 23.03.2012 № 03-03-06/1/154, 50%-е соотношение необходимо выдерживать непрерывно в течение всего налогового периода по состоянию на любую его дату. При выполнении названного критерия следует учитывать положения Федерального закона № 323-ФЗ 7 .

В подпункте 1 п. 1 ст. 100 данного закона (статья вступила в силу 01.01.2012) закреплено, что до 01.01.2016 право на ведение медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. Если дипломированный медик не работал по своей специальности более пяти лет, он может быть допущен к медицинской деятельности только после дополнительного обучения и при наличии сертификата специалиста (пп. 3 п. 1 ст. 100). При этом выданные медицинским работникам сертификаты до 1 января 2016 года действуют до истечения указанного в них срока (п. 2 ст. 100).

С учетом данных положений Федерального закона № 323-ФЗ, а также норм пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ в целях применения нулевой ставки по налогу на прибыль не допускается приравнивание к сертификату специалиста других документов, полученных работниками об окончании медицинских учебных заведений. Такая позиция высказана УФНС по г. Москве в Письме от 02.07.2012 № 16-15/057950@.

Условие четвертое. В штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ). Минфин в Письме от 23.03.2012 № 03-03-06/1/154 для расчета критериев, установленных пп. 3 и 4 п. 3 названной статьи, рекомендовал использовать методику, применяемую для определения среднесписочной численности работников. Этот показатель с 01.01.2012 рассчитывается на основании Приказа Росстата от 24.10.2011 № 435. Данным документом утверждены, в частности, Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 Сведения о численности, заработной плате и движении работников (далее - Указания).

Столичные налоговики в Письме от 28.08.2012 № 16-15/080173@ отметили: для расчета численности необходимо применять положения п. 77 Указаний, из которого следует, что средняя численность работников организации включает в себя среднесписочную численность работников, среднюю численность внешних совместителей и среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В силу п. 79 Указаний в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. Перечень категорий работников, которые не включаются в списочную численность, приведен в п. 80 Указаний. К ним относятся, в частности, принятые на работу совместители из других организаций (пп. а), а также лица, выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера (пп. б). Названные работники не участвуют в формировании среднесписочной численности, следовательно, не могут учитываться при определении критериев, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Условие пятое. В налоговом периоде организация, изъявившая желание применять льготный режим налогообложения, не должна совершать операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Последствия невыполнения условий для применения льготной ставки

Итак, организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку в размере 0% при соблюдении условий, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ. При этом, как мы установили, выполнение условия о доле доходов от осуществления льготируемых видов деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период, то есть за календарный год. Другие критерии применения нулевой ставки (наличие соответствующих лицензий, предельная минимальная численность работников организаций, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода.

В силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении организацией хотя бы одного из условий, оговоренных в п. 3 данной статьи, применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ, - 20%. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), закрепленным в ст. 287 НК РФ. Из указанных норм Налогового кодекса следует, что при невыполнении условий применения льготной ставки организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общей ставке.

Согласно ст. 287 и 289 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, на исчисленные (восстановленные) авансовые платежи по отчетным периодам и по налогу, исчисленному по декларации за налоговый период, пени должны быть рассчитаны в соответствии со ст. 75 НК РФ начиная со дня, следующего за днем, в который истек срок внесения авансовых платежей и налога.

Например, в 2012 году срок внесения авансовых платежей за I квартал истек 28 апреля, за полугодие - 30 июля, за 9 месяцев - 29 октября 2012 года (с учетом выходных дней). В свою очередь, срок уплаты налога по итогам 2012 года приходится на 28 марта 2013 года. Иного порядка начисления пени, как указано в письмах Минфина России от 28.12.2012 № 01-02-03/03-482, УФНС по г. Москве от 12.03.2012 № 16-12/020620@, Налоговый кодекс не содержит.

Нужно отметить, что вновь получить освобождение от уплаты налога на прибыль образовательная и (или) медицинская организация сможет только по истечении пяти лет с момента утраты права на применение льготной ставки. Такой порядок закреплен в п. 8 ст. 284.1 НК РФ. Отметим, что в соответствии с п. 7 данной статьи указанные организации могут в добровольном порядке возвратиться на общий режим обложения налогом на прибыль.

Отчитываемся о выполнении условий для применения ставки 0%

Образовательные и (или) медицинские организации, принявшие решение перейти на льготный режим налогообложения, исходя из п. 5 ст. 284.1 НК РФ представляют в налоговый орган по месту нахождения соответствующее заявление. Причем это следует сделать один раз - в начале применения нулевой ставки (Письмо Минфина России от 27.12.2011 № 03-03-06/4/151). Между тем указанные организации не освобождаются от представления деклараций по налогу на прибыль (письма УФНС по г. Москве от 02.07.2012 № 16-15/057962@, от 05.03.2012 № 16-03/018831@).

Кроме того, организации, освобождаемые от уплаты налога на прибыль вследствие применения положений ст. 284.1 НК РФ, в силу п. 6 данной статьи ежегодно в сроки, установленные п. 4 ст. 289 для представления налоговой декларации, обязаны подтвердить обоснованность применения ставки 0%, а именно подать в налоговый орган сведения:

О доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

О численности работников в штате организации;

О численности сертифицированного медицинского персонала (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

Представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-73/892@. Кроме того, указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 № ЯК-7-6/1010@.

Согласно названному приказу сведения состоят из двух листов. На первом листе приводится информация о представляющей их организации, а на втором - непосредственно названные выше показатели. Общая сумма доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций, подлежит отражению по строке 010, в которой, в свою очередь, отражаются доходы от реализации при осуществлении образовательной и (или) медицинской деятельности (строка 011) и внереализационные доходы, связанные с указанными видами деятельности (строка 012).

В строку 013 вписывается расчетный показатель - доля дохода от осуществления льготируемых видов деятельности в общей сумме доходов, который определяется по формуле: (строка 011 + строка 012) / строка 010 х 100%. Для подтверждения права на применение нулевой ставки по налогу на прибыль показатель строки 013 должен быть больше 90%.

Сведения о численности работников в штате организации указываются в графе 3 по строкам 020 - 032 на 1-е число каждого месяца отчетного года и на 31 декабря. В этих же строках, но в графе 4 организации, осуществляющие медицинскую деятельность, приводят численность медперсонала, имеющего сертификат специалиста, а в графе 5 - долю этого персонала в общей численности работников.

Еще раз подчеркнем, что по итогам 2012 года представить такие сведения медицинские и (или) образовательные организации должны не позднее 28.03.2013. Если в этот срок плательщик не подтвердит правомерность применения льготного режима налогообложения, он лишится права на нулевую ставку по налогу на прибыль. А это значит, что за весь налоговый период ему придется исчислить налог по ставке 20% и уплатить его в бюджет с учетом пени.

Особенности применения нулевой ставки…

…вновь созданными организациями

Статьей 284.1 НК РФ не урегулирован вопрос о праве вновь созданных организаций применять льготный режим обложения налогом на прибыль. Специалисты финансового ведомства считают, что указанные налогоплательщики не имеют оснований для применения нулевой ставки по налогу на прибыль в первом налоговом периоде своей деятельности. Такая позиция изложена в Письме от 15.03.2012 № 03-03-10/23 8 . Этот вывод чиновники аргументируют следующим. На основании пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ одним из условий применения налоговой ставки 0% для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, является наличие в штате не менее 15 работников. Это условие должно выполняться непрерывно по состоянию на любую дату на протяжении всего налогового периода.

В силу пп. 1 п. 3 указанной статьи еще одним условием использования нулевой ставки по налогу на прибыль является наличие у организации действующей лицензии (лицензий), которую согласно п. 5 ст. 284.1 НК РФ она обязана представить в налоговый орган вместе с соответствующим заявлением. Сделать это нужно за месяц до начала года, с которого плательщик переходит на льготный режим налогообложения. Исходя из п. 2 ст. 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. С учетом приведенных норм права, по мнению финансистов, вновь созданные организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность со дня создания, не могут выполнить условий о численности и представлении лицензии на льготируемые виды деятельности. Поэтому за первый налоговый период они не вправе применять ставку по налогу на прибыль в размере 0%.

…реорганизованными организациями

Отметим, что с данным вопросом сталкиваются хозяйственные общества, которые подверглись преобразованию в течение налогового периода. При этом для разрешения проблемы использования нулевой ставки имеет значение форма реорганизации. В Письме от 04.12.2012 № 03-03-06/1/624 Минфином рассмотрена ситуация, когда закрытое акционерное общество (ЗАО) до преобразования в общество с ограниченной ответственностью (ООО) на совершенно законных основаниях не уплачивало на основании ст. 284.1 НК РФ.

По мнению специалистов финансового ведомства, ООО, как вновь созданная организация, не может выполнить определенных ст. 284.1 НК РФ условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, в связи с чем за первый налоговый период не имеет оснований для применения льготной ставки по налогу на прибыль. Налоговое ведомство разделяет позицию Минфина, о чем свидетельствует Письмо от 01.11.2012 № ЕД-4-3/18513. ФНС указала, что в силу п. 4 ст. 57 ГК РФ считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Пунктом 9 ст. 50 НК РФ предусмотрено, что при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается вновь возникшая организация, однако это положение действует исключительно в части исполнения обязанностей по уплате налогов. Кроме того, из ст. 284.1 НК РФ следует, что право на применение нулевой ставки по налогу на прибыль предоставляется конкретному налогоплательщику при соблюдении им условий, предусмотренных названной статьей. А так как в результате реорганизации юридического лица в форме преобразования появляется новая организация, вопрос наличия у вновь созданного лица права на применение льготной ставки должен решаться отдельно. Поэтому, по мнению ФНС, хотя вновь образованное юридическое лицо в рассматриваемом случае и выступает правопреемником в части исполнения обязанностей по уплате налогов, правопреемство в части льготного режима налогообложения, установленного ст. 284.1 НК РФ, на данную организацию распространяться не может.

В отношении же реорганизации юридического лица в форме присоединения контролеры придерживаются иной позиции. В письмах от 17.10.2012 № 16-15/099195@, от 05.10.2012 № 1615/094918@ столичное налоговое управление указало следующее. В силу п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом. Значит, при подобной форме реорганизации юридическое лицо, к которому была присоединена другая организация, продолжает деятельность. В свою очередь, присоединенная организация считается реорганизованной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. Учитывая данные нормы гражданского законодательства, налоговики сделали вывод: образовательная организация, реорганизованная в 2012 году в форме присоединения к ней другой аналогичной организации и своевременно в 2011 году заявившая о намерении применять ставку, установленную ст. 284.1 НК РФ, может использовать льготный режим налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных в п. 3 данной статьи.

…организациями, утратившими в течение года право на применение УСНО

В Письме от 02.07.2012 16-15/057958@ московские налоговики указали, что организация, осуществляющая образовательную деятельность и перешедшая в течение налогового периода на общую систему налогообложения в связи с утратой права на применение спецрежима - УСНО, не может рассчитывать на использование нулевой ставки по налогу на прибыль в этом налоговом периоде.

Аргументы контролирующих органов заключаются в следующем. Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. В силу п. 5 ст. 284.1 НК РФ для применения организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, которые удовлетворяют определенным указанной статьей критериям, налоговой ставки 0% с 1 января 2012 года необходимо подать в налоговый орган соответствующее заявление и предусмотренные Налоговым кодексом копии документов не позднее 30 ноября 2011 года. Из буквального прочтения ст. 284.1 вытекает, что налогоплательщик, удовлетворяющий условиям, предусмотренным в п. 3 названной статьи, не может применить льготную ставку с начала отчетного периода. Финансисты солидарны с налоговиками, но в качестве обоснования своей позиции используют другие нормы закона.

Подобная ситуация была рассмотрена Минфином в Письме от 30.08.2012 № 03-03-06/4/90. Авторы письма напомнили, что для организаций, применяющих УСНО, в силу п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом является календарный год, до окончания которого упрощенец не вправе перейти на другой режим налогообложения, если иное не установлено ст. 346.13 НК РФ. В указанной правовой норме предусмотрены случаи, при наступлении которых лицо, применяющее УСНО, теряет право на использование данного спецрежима.

Минфин обращает внимание на то, что здесь речь идет не о самостоятельном переходе налогоплательщика на общий режим налогообложения, а о случаях, когда нарушаются требования или не соблюдаются условия, дающие право на применение спецрежима. Руководствуясь этими положениями, Минфин сделал вывод: организации, утратившие право на применение УСНО, налоги, установленные общим режимом налогообложения, исчисляют и уплачивают в порядке, определенном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций. А положения ст. 284.1 НК РФ не предусматривают возможность применения нулевой ставки по налогу на прибыль вновь созданными организациями за первый налоговый период их деятельности.

Таким образом, если хозяйствующий субъект, осуществляющий образовательную или медицинскую деятельность, после начала календарного года утратил право на применение УСНО, он не вправе в этом календарном году применить льготный режим налогообложения по ст. 284.1 НК РФ. Следует отметить, что арбитражная практика по вопросу использования нулевой ставки по налогу на прибыль еще не сформировалась. Однако контролирующими органами выпущено достаточно много разъяснений, касающихся спорных моментов применения льготного режима налогообложения. Насколько они правильные - покажет время.

1 Федеральный закон от 28.12.2010 № 395-ФЗ О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации.
2 Об уплате налога на прибыль в переходный период, а также об особенностях применения нулевой ставки по налогу на прибыль организациями, совмещающими образовательную и медицинскую деятельность, читайте в статье В. В. Кирилина Сферы здравоохранения и образования: льгота с подвохом, № 8, 2012.
3 Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917.
4 Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
5 Принят и введен в действие Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст.
6 Федеральный закон от 04.05.2011 № 99-ФЗ О лицензировании отдельных видов деятельности.
7 Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации.
8 Доведено до нижестоящих инспекций Письмом ФНС России от 03.04.2012 № ЕД4-3/5543@ - этот документ размещен на официальном сайте налогового ведомства (www.nalog.ru) в разделе Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами.

Каждая организация с коммерческим уклоном независимо от сферы деятельности стремится максимизировать прибыль, по которой обязательно должен выплачиваться налог государству. Самостоятельно провести нужный расчет налога на примере будет несложно даже для чайников.

Налог на прибыль составляет один из ключевых источников для финансирования государственного бюджета. Относится к налогам федерального исчисления и регламентируется соответствующим законодательством.

Налог на прибыль выплачивается в госбюджет с доходов, которые были уменьшены на величину суммы расходов, то есть по следующей формуле:

УД – ПНО + ОНА – ОНО = ТНП УР – ПНО + ОНА – ОНО = ТНУ

Данные аббревиатуры расшифровываются таким образом:

УД – условная величина доходов;
УР – расходы компании;
ПНО – постоянное налоговое обязательство;
ОНА – отложенные налоговые активы;
ОНО – отложенные налоговые обязательства;
ТНП – текущий налог прибыли;
ТНУ – текущий налоговый убыток.

К налогооблагаемым доходам относятся те, что получает компания вместе с реализацией товаров или услуг, работ собственного производства и приобретенные у других лиц. Исключением являются: положительные курсовые или суммовые разницы, пени или штрафы, безвозмездно полученное имущество, проценты по займам:

Все фирмы платят в бюджет процент от своей прибыли, за исключением тех, которые функционируют по специальным налогам: ЕСХН (единый сельскохозяйственный налог), ЕНВД (единый налог на вмененный доход), УСН (упрощенная система).

Плательщиками налога являются все отечественные компании на общей системе и зарубежные, получающие прибыль в государстве или работающие через государственные представительства. Не платят также индивидуальные предприниматели, а также фирмы, участвующие в подготовке значимых событий (олимпиады, мировой чемпионат по футболу и др.):

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

По последним актуальным данным общая ставка по налогу на доходы составляет 20%, из которых 3% по обновленному законодательству идет в общий бюджет, а 17% — в региональный. Минимальная налоговая ставка в 13,5% в федеральный бюджет может быть применимой только для тех предприятий, что трудоустраивают инвалидов, занимаются производством автомобилей, ведут деятельность в особых экономических зонах и выступают в качестве резидентов индустриальных парков и технополисов.

Расчет налога на прибыль — примеры

Фирма за 1-й квартал деятельность дала доход, равный 2 350 000 руб.:

Из этой суммы НДС составляет 357 000 руб.;
Затраты на производство продукции – 670 000 руб.;
Затраты на выплаты заработной платы персоналу – 400 000 руб.;
Взносы на страховые нужды – 104 000 руб.;
Размер амортизации – 70 000 руб.;
Кроме этого, компания выдала другой фирме кредит, по которому получила 40 000 руб. процентов;
Налоговый отчетный убыток за прошлый период составил 80 000 руб.

Рассчитаем по полученным данным прибыль предприятия: ((2 350 000 – 357 000) + 40 000) – 670 000 — 400 000 — 104 000 – 70 000 — 80 000 = 709 000 руб. Исходя из этого, получаем расчет налога на прибыль: 709 000 х 20% = 141 800 руб.

Пример с вариантом по пониженной налоговой ставке

Допустим, компания на ОСН и получила за расчетный период доход 4 500 000 руб., понеся расход 2 700 000 руб. Соответственно, прибыль составит: 4 500 000 – 2 700 000 = 1 800 000 руб. В случае, когда в местности, где функционирует компания, региональная ставка основная и соответствует 17%, в местный бюджет будет заплачено – 1 800 000 х 17% = 306 000 руб., а в федеральный – 1 800 000 х 3% = 54 000 руб. Для пониженной ставки в 13,5% расчеты выполняются так: 1 800 000 х 13,5% = 243 000 руб. – для местного бюджета и 1 800 000 х 3% = 54 000 руб.

Пример расчета с таблицей проводок

В соответствие с отчетностью по форме 2 (о прибылях и убытках), компания указала прибыль в размере 480 000 руб. Издержки и особенности:

1 000 руб. – постоянное налоговое обязательство;
1 200 руб. – отложенный налоговый актив;
28 000 руб. – амортизация, которая была начислена линейным методом;
42 000 руб. – амортизация, начисленная нелинейным способом в целях налогообложения;
14 000 руб. – отложенное налоговое обязательство (42 000 – 28 000).

Данные хозяйственные операции в бух.учете будут отображены такими проводками:

Подача налоговых деклараций компаниями осуществляется до окончания календарного года. Есть несколько вариантов перечисления налогов: сразу после завершения налогового периода и ежемесячные отчисления по всему сроку.

Заполнение декларации — основные нюансы

Декларация налога на прибыль сдается всеми компаниями на общей системе налогообложения в конце отчетного периода (первый квартал, полгода, 9 месяцев и 1 календарный год). Соответственно, отчетные даты в 2017 г. — это 28 апреля, 28 июля, 28 октября и 28 марта 2018г. Также кодексом предусмотрено предоставление отчетности для некоторых организаций один раз в месяц:

Компании со штатом сотрудников численностью до 100 чел. могут сдавать декларацию в бумажном формате все остальные - в электронном виде. Обязательно должны присутствовать такие листы:

Титульный (лист 01);
Подраздел 1.1 (раз. 1);
Лист 02;
Приложения: №1, №2, относящиеся к листу 02.

Все остальные дополнительные листы заполняются при необходимости. В титульном листе нужно заполнить полные данные про отчитывающуюся организацию:

КПП и ИНН;
Номер корректировки;
Отчетный (налоговый) период, по которому заполняется декларация;
Код налогового органа, в который будет предоставлена декларация;
Полное название компании;
Вид деятельности (указание соответствующего кода);
Кол-во страниц в декларации;
Кол-во дополнительных листов, где есть подтверждение документов либо их копий и другую информацию, которая будет зависеть от рода деятельности организации.

Сумма налога, которую требуется перечислить в бюджет, указывается в разделе 1. Необходимые данные находятся на строках 270-281 в листе 02. В учет берутся авансовые платежи. Так, если компанией в первом квартале в общих бюджет было перечислено 5 000 руб., а налог на прибыль за полгода составлял 8 000 руб., то по итогу полугодия выплачивается сумма в 3 000 руб. (8 000 - 5 000).

В листе 02 отображается налоговая база, определяющаяся как разница между прибылью организации и расходами. В строку 110 указывают убытки предыдущих лет, перенесенные на данный момент. В приложении к этому листу №1 должны быть отображены все доходы, включая внереализационного характера. В приложении №2 указываются все расходы также любого типа.