Основные методы начисления амортизации в налоговом учете. Налог на прибыль амортизируемое имущество, способы начисления амортизации

Эта статья профессора Я.В. Соколова (1938-2010) фактически представляет собой приглашение к более глубокому осмыслению темы, поднятой в предыдущей статье (см. БУХ 1С № 4, стр. 42) - амортизации как категории бухгалтерского учета. Говоря о двух функциях амортизации - элемента затрат и фонда реновации активов, Я.В. Соколов показывает, что любое методологическое решение в учете - это, с одной стороны, ответ на определенные информационные запросы конкретных групп заинтересованных лиц, с другой стороны - это вариант осмысления информационного содержания отражаемых бухгалтером фактов экономической жизни.

Амортизационная политика позволяет регулировать финансовые результаты хозяйствующих субъектов. Выбирая методы начисления амортизации и способы ее бухгалтерского отражения, можно увеличить или уменьшить величину финансового результата. К этому вел бухгалтеров долгий путь.

Начало

Изначально приобретение недвижимости, а более правильно по нынешней терминологии, основных средств, фиксировалось как расход: Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Касса, то есть вся затраченная сумма отражалась как расход. Это было реалистично: купили предмет и, естественно, отразили потраченные деньги как расход. Потом стали поступать иначе и стали писать Дебет счета Недвижимость, Кредит счета Касса, то есть расхода нет, а есть только изменение структуры актива (имущества): были деньги, стали какие-то новые предметы. И только потом при списании (ликвидации) объекта составлялась запись Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Недвижимость, то есть расход переносился с момента приобретения (или уплаты) на время его ликвидации. Но во всех случаях никому и в голову не приходило, что по мере эксплуатации объекта образуется какой-то фонд реновации. (Правда, потом это слово станет очень популярным.)

Где-то около XVI века возникла тенденция не сразу по получении (или оплате) поступающих основных средств отражать их как денежные расходы, а растягивать эти расходы на весь период эксплуатации объекта. Бухгалтеры стали рассуждать так: благодаря недвижимости, потом скажут основному средству, хозяйствующий субъект получает прибыль, и ее величина зависит от эффективности организации хозяйственных процессов. Из всего полученного за отчетный период дохода следует изъять только ту стоимость основных средств, которая падает на данный отчетный период. Так, в сущности, в учете основные средства стали трактоваться как расходы будущих периодов. При этом никому и в голову не приходило, что в подобном случае может быть образован некий доход. Изначально все понимали, как скажем Хатфильд, - один из классиков бухгалтерии, что оборудование идет на встречу с помойкой, а там доходы не предвидятся.

Однако нашлись люди, которые, не без основания, заметили, что амортизация -- это часть себестоимости, и как таковая она оплачивается в цене продаваемых товаров (и/или услуг) и, следовательно, часть выручки, которую получает продавец, может составлять фонд, благодаря которому можно обновлять (заменять) изношенные объекты. Фонд этот назвали очень модным в конце XIX века словом - фонд реновации. В это же время очень знаменитая по тем временам поэтесса, Тэффи, пришла к выводу, что язык Пушкина устарел, и она взялась переводить его тексты на современный язык. И замечательная строчка: "Зима!.. Крестьянин, торжествуя, на дровнях обновляет путь" теперь звучала так: "Зима! Пейзанин, экстазуя, ренувелирует шоссе". О фонде реновации - обновления у нас одним из первых заговорил Е.Е. Сиверс, глава петербургской школы, но в пику ему глава московской школы Р.Я. Вейцман, подобно Хатфильду, стал утверждать, что амортизация никакого отношения к фондам не имеет, а представляет просто растянутое списание ранее понесенных расходов и счет Амортизация - это конр-актив, уточняющий первоначальную оценку основных средств, доводя ее до остаточной стоимости.

Что думают экономисты

Д. Риккардо (1772-1823) был первым, кто обратил внимание на то, что амортизация возмещается в процессе воспроизводства. Следовательно, она является фондом реновации. Вряд ли Сиверс читал его труды.

Но экономистам всех мастей, начитавшимся Риккардо, больше всего нравилась в бухгалтерии идея Е.Е. Сиверса. Они увидели тут источник средств, и кое-кто видит его до сих пор.

Парадокс

Парадокс амортизации в том, что ее долгие годы все бухгалтеры рассматривали как растянувшееся списание (декапитализацию) ранее понесенных расходов. Многие так считают и сегодня. Однако все экономисты и вслед за ними некоторые бухгалтеры стали ее рассматривать как некую наценку к себестоимости (или, что то же самое, ее часть), позволяющую накопить фонд для возмещения ликвидируемых основных средств.

Убеждение экономистов в том, что амортизация это доход, достигло высшей точки в СССР. Поскольку она входила и в плановую, и в фактическую себестоимость, то по этой формальной причине было принято решение переамортизировать основные средств, т.е. величина начисленной амортизации оказывается больше стоимости самих средств. Это якобы обеспечивало, вопреки К. Марксу, сопоставимость себестоимости готовых изделий, выработанных в различные отчетные периоды. Но на самом деле сила была в другом аргументе. Трактуя амортизацию как доход, казна изымала под этим предлогом значительную часть оборотных средств в бюджет. При этом мы видели, что величина начисленной по пассиву амортизации значительно выше того денежного обеспечения, которое она имеет в активе.

Отсюда следует, что это была уже не амортизация, а в сущности то, что потом назовут платой за фонды. В современных условиях это невозможно, но тогда все предприятия в финансовом отношении были филиалами Госбанка.

Предложения

Некоторые профессоры видят в амортизации, подобно великим предшественникам, источник капиталовложений в обновление парка: 1) изъятие амортизации из состава себестоимости и включение ее в продажную цену и 2) отказ от линейного метода ее начисления как единственно правильного. По мнению авторов, первый подход обеспечит наличие денежных средств под амортизацию, а второй позволит увеличить сам фонд реновации. Рассмотрим эти утверждения.

Сейчас амортизация - часть себестоимости. Она начисляется по кредиту специального счета в корреспонденции со счетами: Основное производство (часть амортизации, приходящаяся на незавершенное производство), Готовая продукция (произведенные, но не проданные товары) и Продажи. Данные этого счета отражают как отгруженную (проданную), так и оплаченную продукцию. Только в последней части амортизация наполнена деньгами (да и это не очевидно).

Предположим, что начислена амортизация в 1000 тыс. руб. К моменту составления баланса в сальдо незавершенного производства ее окажется 350 тыс. руб., в запасах готовой продукции - 400 тыс. руб., в отгруженной, но не оплаченной готовой продукции - 150 тыс. руб., в отгруженной и оплаченной - 100 тыс. руб. Следовательно, в пассиве весь объем якобы амортизационного фонда - 1 000 тыс. руб., но в активе ему противостоит всего 100 тыс. руб. Они лежат на расчетном счете и используются в текущем обороте фирмы, поэтому некоторые немецкие бухгалтеры трактуют их как кредит и предлагают на них начислять проценты.

Но самое важное это то, что в условиях рыночной экономики продажная цена может дать очень маленькую прибыль, а может не иметь ее вообще. Следовательно, даже в случае реализации готовой продукции далеко не во всех случаях амортизация оказывается даже частично покрытой денежными средствами, тем более это важно для случаев реализации ценностей по бартеру, а не за деньги. Более того, доля начисленной, но не реализованной за деньги амортизации в незавершенном производстве, готовой продукции нереализованной и отгруженной, но не оплаченной продукции может быть различна, а скорость ликвидности, т.е. превращения в деньги у них неодинакова.

Теперь ясно, что сумма начисленной амортизации всегда значительно больше, чем доля денежных средств, относящихся к ней, в выручке предприятия.

Иногда сторонники фонда реновации понимают это обстоятельство и поэтому предлагают отказаться от капитализации части амортизационных отчислений (незавершенное производство и готовая продукция) и списывать всю амортизацию в дебет счета Продажи. Но, во-первых, это возврат в XIX век, когда поступали именно так, во-вторых, реальных денег на расчетном счете от этого больше не станет; в-третьих, это уменьшит финансовый результат текущего отчетного периода.

Все это делает первое предложение вряд ли приемлемым.

Что касается предложения второго, то тут надо сказать, что самое большое заблуждение многих экономистов заключается в том, что они полагают, будто бы от способов расчета амортизации может оказаться больше или меньше денег в распоряжении собственников хозяйствующих субъектов. На самом деле, конечно, считать ту же амортизацию можно по-разному, но денег от этого не станет ни больше, ни меньше.

В самом деле, если и есть какие-то деньги в выручке, относящиеся к амортизации, то все равно эта часть реально смешана со всей денежной массой, поступающей на расчетный счет, и естественно, что этими суммами, опять таки, если они и есть реально, а это, как мы видели, весьма проблематично, собственник распоряжается как живой наличностью, за их счет он выплачивает зарплату и налоги, оплачивает товары и т.д. и т.п., т.е. реальный хозяин не выделяет реновацию и не связывает ее с амортизацией, ибо он покупает новое оборудование не за счет амортизации, а за счет или своих наличных денег, или полученного кредита.

Итоги

Можно сказать, что те, кто считают амортизацию частью прибыли и поэтому думают, что в активе ей противостоят деньги, не очень ошибаются.

К этому есть основания, но, во-первых, их всегда меньше, чем начисленной амортизации, и, во-вторых, меняя методы начисления амортизации, прибегая к ее идеализации, никак нельзя увеличить реальные денежные доходы.

Можно думать, что из начисленных денег следует больше или меньше израсходовать на капиталовложения, но только из тех средств, которые есть в наличии на счетах денежных.

Положением по “Учету основных средств” (ПБУ 6/97), утвержденным приказом Минфина России от 03.09.97 № 65н, начиная с 1 января 1998 года предприятиям разрешено осуществлять амортизацию основных фондов не только единственным методом линейной амортизации по централизованно установленным нормам, как существовало до этого.

Поскольку амортизационные отчисления являются одним из собственных источников инвестиций для производственных предприятий (а в условиях существенного снижения доходности бизнеса и значительного сжатия возможностей долгосрочного кредитования - чуть ли не основным источником инвестиций), логично было бы оценить, как законодательно разрешенные способы амортизации могли бы помочь предприятиям рационализировать их денежные потоки и увеличить их инвестиционные возможности. При этом в качестве основного фактора, влияющего на привлекательность того или иного способа амортизации, следует рассматривать фактор времени, который, как известно, имеет свою цену.

Способы амортизации основных фондов

Амортизация основных средств согласно Положению по “Учету основных средств” может производиться одним из следующих способов:

• линейный способ
;
• способ уменьшаемого остатка
;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
(срок полезного использования - период, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности);
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (услуг
);
• ускоренный метод амортизации
(не может превышать 3-х кратного увеличения размера отчислений по линейному способу).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; применение этого способа связано с ускоренными методами начисления амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации.
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;
• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Применяется для активов, у которых определяющим фактором износа является периодичность их использования.

Поскольку последний из описанных методов является функцией от объема сбыта, ограничим наше рассмотрение методов амортизации первыми тремя спосабами. Причем линейный метод амортизации будем рассматривать в двух модификациях: линейный неускоренный метод и линейный ускоренный способ амортизации с максимально возможным коэффициентом ускорения, равным трем.

Описанные способы различаются скоростью амортизации фондов (см. рис. 1). Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли предприятия, а следовательно, и налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль. При этом будучи условным начислением в составе себестоимости, т.е. не создавая для предприятия собственно денежного расхода (Cash-out), амортизационные отчисления увеличивают для предприятия денежный приток средств (Cash-in).

Рис. 1

Таким образом, более ускоренные способы позволяют на начальном этапе “списать” в себестоимость большую часть стоимости имущества, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в поздние сроки использования имущества, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.

Источниками инвестиционных средств, генерируемыми собственной хозяйственной деятельностью предприятия, являются как амортизация, так и чистая прибыль (прибыль после налогообложения). Поскольку способ амортизационных отчислений изменяет пропорции этих двух составляющих во времени, экономически правильным было бы оценивать “выгоду” предприятия как суммарную величину амортизации и чистой прибыли на протяжении некоторого периода времени, равного сроку использования фондов . При этом оценка этой “выгоды” должна проводится во времени с некоторым дисконтом, зависящим от удаленности срока получения дохода от текущего момента.

Сравнительный анализ эффективности различных способов амортизации фондов

В настоящем материале предпринята попытка оценить экономический эффект предприятия от использования различных методов амортизации в суммарном денежном потоке амортизационных отчислений и чистой прибыли предприятия (такой денежный поток может рассматриваться в качестве основного элемента результирующего денежного “притока” (Cash-In), формируемого за счет производственно-хозяйственной деятельности предприятия).

Рассмотрим такой денежный поток на горизонте, равном сроку использования амортизируемого имущества , который совпадает со сроком амортизации при следующих методах ее начисления: линейном неускоренном, уменьшаемого остатка и сумме чисел лет срока полезного использования. При этом поскольку самый быстрый метод амортизации - ускоренный - отличается от самого медленного - линейного - соотношением периодических амортизационных отчислений, равным трем, предполагается, что суммарная величина годовых амортизационных отчислений и налогооблагаемой прибыли, равна на всех интервалах планирования величине амортизационных отчислений при ускоренном линейном методе амортизации. Таким образом, для ускоренного метода амортизации величина налогооблагаемой прибыли в период амортизации равна 0, а для линейного неускоренного метода - двукратной величине текущих амортизационных отчислений.

Исходные данные:

1. Амортизируется имущество первоначальной балансовой стоимостью 1 000 000 условных денежных единиц.

2. Для оценки временн ’ ого диапазона срока полезного использования объекта на конечный экономический эффект при использовании различных методов амортизации рассмотрим два срока амортизации одного имущества - 10 и 36 лет.

3. Сумма годовых амортизационных отчислений (см. рис. 1):

• по линейному методу (1) - одинакова по всему периоду полезного срока использования;
• по методу суммы лет (2) - уменьшается по мере увеличения срока эксплуатации;
• по методу остаточной стоимости (3) - также уменьшается по мере увеличения срока эксплуатации, но медленнее, что значительно удлиняется срок погашения первоначальной стоимости объекта;
• при ускоренном методе (4) - величина отчислений увеличена, по сравнению с линейным методом, в 3 раза.

4. Ставка дисконтирования принята равной 10%;

5. Налог на прибыль - 35%.

Оцениваемые параметры:

В качестве результирующего показателя оценим текущую стоимость суммарного денежного “притока” предприятия при использовании каждого из оцениваемых методов амортизации: линейного, по сумме лет использования, по остаточной стоимости и ускоренного линейного .

Показателем, характеризующим сравнительный экономический эффект, достигаемый предприятием при различных методах амортизации, является показатель доли увеличения текущей стоимости суммарного денежного потока сравниваемых способов по отношению к текущей стоимостью денежного потока линейной неускоренной амортизации имущества (самого медленного способа амортизации).

Результаты расчета и выводы:

1. Лучший метод амортизации.

А. Текущая стоимость амортизационных отчислений.

В соответствии с теорией дисконтирования, текущая стоимость будущих денежных потоков тем больше, чем больше они приближены к текущему моменту оценки.

При сравнении текущей стоимости амортизационных отчислений наибольшую величину на обоих временных отрезках (10 и 36 лет) дал метод ускоренной линейной амортизации.

Сравнение результатов расчета текущей стоимости суммарных амортизационных отчислений при различных методах амортизации приведено в таблице 1. Методы амортизации проранжированы в порядке увеличения оцениваемого показателя.

Текущая стоимость амортизационных отчислений

Таблица 1

Как видно из таблицы, несмотря на то, что на большем сроке амортизации величина текущей стоимости потока амортизационных отчислений снижается, различия в величине текущей стоимости амортизации сравниваемых методов более отчетливы на большем сроке амортизации имущества . Так, например, в терминах дисконтированных показателей результаты амортизации линейным неускоренным методом на 10-летнем периоде практически равнозначны амортизации линейным ускоренным методом на 36-летнем периоде.

Б. Текущая стоимость суммарного денежного потока

Аналогичный результат ранжирования получается и при сравнении текущей стоимости суммарного денежного потока, включающего в себя амортизационные отчисления и величину чистой прибыли. Результаты расчета приведены в таблице 2.

Текущая стоимость суммарного денежного потока

Таблица 2

Хотя относительный выигрыш на суммарном денежном потоке меньше, чем при оценке только амортизационных отчислений, результаты расчета, приведенные в таблице 2, подтверждают выводы, полученные при оценке потоков только амортизационных отчислений: применение более ускоренных методов амортизации максимизирует текущую стоимость оцениваемого показателя, а следовательно, увеличивается суммарная экономическая “выгода” предприятия.

Таким образом, с точки зрения максимизации текущей стоимости суммарных денежных поступлений предприятия наилучшим методом является метод ускоренной линейной амортизации.

2. Период амортизации.

Результаты таблиц 1 и 2 показывают, что значения показателя текущей стоимости потока амортизационных отчислений для различных методов амортизации (как и суммарного денежного потока) сильнее различаются при больших сроках амортизации .

3. Доля амортизационных отчислений в суммарном денежном потоке.

Амортизационные отчисления, будучи начисленными в составе себестоимости, составляют для предприятия неналогооблагаемый денежный приток средств. В свою очередь, уменьшение доли амортизационных отчислений в составе текущих затрат приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли предприятия. Поскольку недисконтированная сумма амортизации и чистой прибыли предприятия на всем горизонте расчета для всех методов одинакова (согласно постановке задачи), относительное “приближение” большей величины амортизационных отчислений к начальному периоду означает “отдаление” во времени величины прибыли, подлежащей налогообложению.

Согласно теории дисконтирования, денежные поступления ближних интервалов стоят больше, чем отдаленные во времени денежные притоки, поэтому предприятию экономически целесообразно приблизить чистый (неналоговый) приток, сместив тем самым во времени тот поток, который подвергается налогообложению. Именно это и достигается за счет применения более ускоренных методов амортизации. Как меняется доля амортизационных отчислений в общей величине дисконтированного денежного потока для различных методов амортизации проиллюстрировано в таблице 3.

Доля амортизационных отчислений

в общей величине дисконтированного денежного потока

Таблица 3

Итак, увеличение текущей стоимости суммарного денежного потока при различных методах амортизации достигается за счет приближения во времени неналогооблагаемой части этого денежного потока, а именно, амортизационных отчислений.

4. Влияние ставки дисконтирования.

Оценка текущей стоимости денежного потока зависит не только от удаленности срока получения дохода от текущего момента, но и от размера дисконта.

Так, если принять сумму дисконтированного денежного потока по линейному методу за базовый уровень, то относительное превышение суммы дисконтированного денежного потока для других методов начисления амортизации по отношению к линейному неускоренному составит некоторую положительную величину. Результаты подобной оценки для различных ставок дисконтирования приведены в таблицах 4 и 5.

(на 10-летнем сроке)

Таблица 4

Относительное превышение текущей стоимости денежного потока при различных методах амортизации над аналогичным показателем линейного неускоренного метода амортизации при различных ставках дисконтирования

(на 36-летнем сроке)

Таблица 5

Очевидно, что при ставке дисконтирования, равной 0, все методы амортизации равнозначны. Результаты оценки подтверждают логический вывод о том, что различия в значениях текущей стоимости оцениваемого показателя при различных методах амортизации усиливаются при увеличении ставки дисконтирования .

Причем подобные расчеты могут быть использованы для нахождения критических (пограничных) значений оцениваемого показателя при заданной ставке дисконтирования, которая может быть определена для предприятия в качестве внешнего экономического условия функционирования.

Так, например, если для предприятия требуется путем оптимизации амортизационной учетной политики достичь выигрыш не менее 5%, то при условии 10% ставки дисконтирования для имущества со сроком использования 10 лет это условие может быть достигнуто лишь в случае применения ускоренной линейной амортизации, а для имущества со сроком использования 36 лет - в случае применения любого из альтернативных (по отношению к линейному) методов амортизационной учетной политики (см.таблицы 4 и 5).

5. Оборачиваемость инвестированного капитала.

Поскольку стоимость приобретаемых предприятием внеоборотных активов можно рассматривать в качестве его капиталовложений, т.е. процесса инвестирования капитала, то возврат стоимости этого имущества через механизм амортизации можно интерпретировать как процесс окупаемости этого капитала. В этом случае скорость амортизации имущества экономически можно интерпретировать как скорость оборачиваемости этого капитала за счет амортизационных отчислений на всем периоде использования амортизируемого имущества. (Скорость амортизации имущества при различных методах амортизации граффически проиллюстрирована на рис. 2).

Рис. 2

Соотношение скорости амортизации имущества для линейных методов (ускоренного и неускоренного), при этом, определить достаточно просто; оно равно коэффициенту ускорения. В отношении других рассматриваемых методов амортизации наити такое соотношение не так просто. Поэтому мы предлагаем проиллюстрировать степень (скорость) оборачиваемости инвестиционного капитала за счет амортизационных отчислений следующими способами:

А. Период “полуамортизации”

Скорость возврата инвестированного капитала может быть охарактеризована таким показателем как срок, за который при данном методе амортизации происходит реновация половины первоначальной балансовой стоимости имущества , или соответственно, доля данного периода в общем сроке использования имущества. Очевидно, что линейного неускоренного метода эта доля составляет Т/2, для ускоренного с коэффициентом ускорения, равном 3, соответственно, - Т/6.

В таблице 6 приведены данные о таком периоде “полуамортизации ” для различных методов амортизации имущества, а на рис. 2 проиллюстрировано графически.

Период, за который происходит амортизация половины первоначальной балансовой стоимости имущества

Таблица 6

Таким образом, соотношение сроков “полуамортизации” для двух различных методов может служить иллюстративной оценкой ускорения амортизации имущества, достигаемой за счет перехода от одного метода к другому. Так, например, метод амортизации по сумме чисел обеспечивает ускорение амортизации по сравнению с методом линейной неускоренной амортизации по этому критерию в 5/3= 1,7 раза.

Экономическая интерпритация такого критерия оборачиваемости инвестированного капитала может иметь следующий смысл. Если стратегическим направлением компании является замена/обновление своего оборудования (или иных фондов) в момент, когда оно “самортизирует” наполовину, то оцененный параметр и показывает примерный срок, через который следует планировать следующее инвестирование. Таким образом, применяемый метод амортизации в этом случае определяет скорость обновления оборудования (фондов).

В этом случае, если компания использует тот метод амортизации, который позволяет ей максимально снижать налогооблагаемую прибыль исходя из текущейго уровня рентабельности, то соответствующий период “полуамортизации” будет соответствовать максимально быстрому для данной компании периоду обновления фондов.

Б. Соотношение долей самортизированного имущества

Скорость амортизации имущества при различных методах может быть охарактеризована путем сравнения доли накопленной амортизации при одном из методов за срок, равный сроку полной реновации при другом. На обозначенном временном периоде такая доля накопленной амортизации характеризует относительную оборачиваемость инвестированного капитала при одном методе по отношению к другому.

Среди рассмотриваемых методов только ускоренный метод амортизации позволяет самортизировать всю стоимость имущества за более короткий срок. Определим долю самортизированного имущества при различных методах за период, равный полной линейной ускоренной амортизации имущества, т.е. максимально быстрый срок амортизации из анализируемых методов. Расчет этого показателя приведен в таблице 7.

Доля накопленной амортизации имущества за период, равный сроку ускоренной амортизации

Таблица 7

Соответственно, скорость ускорения амортизации (а значит, - оборачиваемости капитала) по данному показателю при переходе от одного метода к другому определяется соотношением долей самортизированного имущества за обозначенный срок. Так, например, по данному показателю метод амортизации по остаточной стоимости ускоряет амортизацию по сравнению с методом по сумме лет примерно в 0.65/0.55 = 1,18 раза.

Итак, ускорение амортизации благодаря применению различных методов позволяет ускорить реинвестирование накопленных амортизационных отчислений, тем самым ускоряя оборачиваемость инвестированного капитала.

До сих пор рассматривались экономические выгоды предприятия, связанные с максимально возможным ускорением амортизационных процессов. Тем не менее, экономические условия хозяйствования имеют свои ограничения для такой максимизации. Во-первых, это уровень рентабельности текущей деятельности предприятия. Оно может увеличивать долю амортизационных отчислений в себестоимости своей продукции до определенного предела, определяемого размером ее текущей прибыли. Во-вторых, целесообразные сроки реинвестирования высвобождающихся амортизационных отчислений определяются объемом этих средств, необходимым для осуществления конкретных инвестиционных проектов. Оба из этих факторов ограничивают “сверху” возможности ускорения амортизации. Поэтому оптимальный режим амортизации и учетная политика предприятия в этом вопросе должны определяться на основе выше изложенного методического подхода исходя их конкретных экономических условий деятельности конкретного предприятия (как текущих, так и прогнозных).

Итак, приведенные оценки позволяют сделать вывод о том, что грамотное применение законодательно разрешенных методов амортизации имущества позволяет предприятию добиться определенных экономических выгод, а для акционеров и кредиторов компании - улучшить качество использования инвестированного капитала .

1.Амортизационная политика как инструмент стимулирования инвестиционной активности 5

2. Изменения в налоге на прибыль 17

2.1. Методы амортизации 17

2.2. Амортизационная премия 19

2.3 Оценка методов амортизации 20

2.4 Амортизационные группы 21

2.5. Списание недоначисленной амортизации 28

2.6 Специальные коэффициенты 29

2.7 Включение объекта в состав амортизируемого имущества 30

Заключение 32

Список использованной литературы 34

Введение

Законом №224-ФЗ в ст. 284 НК РФ внесено одно из самых важных для налогоплательщиков изменений. Общая ставка налога на прибыль с 1 января 2009 года снижена с 24% до 20%. Причем, согласно уточнениям, внесенным Федеральным законом от 30.12.08 №305-ФЗ, с 2009 года в федеральный бюджет налог следует уплачивать по ставке 2%, а в региональный – по ставке 18%. Кроме того, сохранилось право органов власти субъектов РФ снижать еще на 4% ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в региональный бюджет, для отдельных категорий налогоплательщиков.

Организациям, распределяющим налог на прибыль между обособленными подразделениями, необходимо учесть изменение, внесенное Законом №224-ФЗ в п. 2 ст. 288 НК РФ. Оно касается только налогоплательщиков, которые перешли на начисление амортизации нелинейным методом и сгруппировали все объекты амортизируемого имущества по отдельным амортизационным группам (подгруппам). При распределении между обособленными подразделениями авансовых платежей и сумм налога на прибыль, подлежащих уплате в региональный бюджет, такие организации вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

В рамках совершенствования амортизационной политики, начиная с 2009 года, концептуально пересмотрен подход к начислению амортизации в налоговых целях. Кодексом для налогоплательщиков налога на прибыль организаций предусмотрена возможность отказа от пообъектного начисления амортизации и переход к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам (пулам). При применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50 процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. При этом у налогоплательщиков сохраняется право выбора одного из двух методов начисления амортизации.

Одновременно для основных средств, относящихся к 3–7 амортизационным группам, величина так называемой «амортизационной премии» (то есть, возможности относить на расходы текущего периода до начала начисления амортизации определенную долю расходов на приобретение или создание основных средств) была увеличена с 10 процентов до 30 процентов. Таким образом, при комбинации нелинейного метода начисления амортизации и амортизационной премии по 3–7 амортизационным группам налогоплательщики получили возможность относить на расходы основную часть стоимости приобретаемых основных средств, что является существенной льготой, оправданной во многих случаях в условиях высокой инфляции и отсутствия переоценки основных средств в целях начисления амортизации.

1. Амортизационная политика как инструмент стимулирования инвестиционной активности

Одним из важнейших источников финансирования организаций являются амортизационные отчисления, представляющие собой сумму износа основных производственных фондов и нематериальных активов. Они входят в состав себестоимости производимой продукции и после ее реализации в виде выручки поступают на расчетный счет хозяйствующего субъекта.

С 1 января 2010 г. введен специальный коэффициент (но не выше 2) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности (введен Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ).

Действующие амортизационные нормы позволяют существенно увеличить величину амортизации и списать намного больше стоимости имущества в начальный период его эксплуатации. Таким образом, организация сможет получить наиболее существенную сумму дополнительных свободных денежных средств, что позволит ей укрепить свою платежеспособность и ускорить процесс возврата ранее авансированного капитала.

Амортизационная политика является составной частью общей научно-технической политики государства. Она выступает в качестве важнейшего рычага воздействия государства на экономические процессы в стране. В первую очередь амортизационная политика воздействует на процесс обновления основных производственных фондов, ускорение темпов научно-технического прогресса, инвестиционную деятельность, а через них и на эффективность общественного производства.

На основе амортизационной политики государства каждое предприятие разрабатывает и реализует собственную амортизационную политику. Она базируется на установленных государством принципах, методах и нормах амортизационных отчислений (сроках полезного использования).

Амортизационная политика предприятия — это управление амортизационными отчислениями, которые образуются в процессе эксплуатации основных фондов (и нематериальных активов). Амортизационную политику предприятия определяют из экономической стратегии, состава основных фондов, методов оценки стоимости амортизирующих объектов, уровня инфляции и др. Амортизируемым имуществом предприятия является большинство видов основных средств (за исключением земли), а также нематериальные активы. Основные средства принимаются на баланс предприятия по их первоначальной стоимости, куда также входит стоимость транспортировки и монтажных работ, после чего из них вычитается амортизация, т.е. получается остаточная стоимость. Амортизационные отчисления (амортизационный фонд) — это главная составляющая финансового обеспечения воспроизводства основных средств. Характеристикой качества управления оборотом основного капитала выступают:

величина основных фондов и ее динамика;

степень соответствия величины амортизационного фонда стоимости основных средств;

оптимальность структуры;

своевременность замены;

эффективность использования;

другие коэффициенты движения, состояния, структуры и пр.

В процессе формирования амортизационной поли-тики предприятия учитываются следующие факторы:

а) объем используемых основных фондов и не материальных активов, подлежащих амортизации;

б) методы оценки стоимости используемых основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации;

в) реальный срок предполагаемого использования на предприятии амортизируемых активов;

г) разрешенные законодательством методы амортизации основных фондов и нематериальных активов;

д) состав и структура используемых основных фондов;

е) темпы инфляции в стране;

ж) инвестиционная активность предприятия в предстоящем периоде.

При выборе методов амортизацииисходят из действующей законодательной базы в этой области, предполагаемого периода использования амортизационных активов и задач формирования инвести-ционных ресурсов предприятия в разрезе отдельных источников. Решение о применении метода прямолинейной (линейной) или ускоренной амортизации основных фондов предприятие принимает самостоятельно.

Средства амортизационного фонда, который формируется за счет накапливаемых амортизационных отчислений, носят целевой характер и должны использоваться на следующие цели:

а) осуществление капитального ремонта основных фондов;

б) осуществление реконструкции, модернизации, технического переоснащения и другие виды улучшения основных фондов;

в) приобретение новых видов нематериальных активов (в первую очередь, связанных с инновационной деятельностью).

Это не исключает временного использования этих средств до их востребования на инвестиционные цели в различных формах краткосрочных финансовых вложений. В процессе формирования амортизационной политики должны быть определены гарантии целевого использования средств амортизационного фонда и регламентированы условия финансовых операций с ними до их использования в инвестиционном процессе.

В условиях ограниченного применения возможных методов амортизации оценка эффективности амортизационной политики предприятия основана на сравнении двух альтернатив: денежном потоке (суммы прибыли и амортизационных отчислений) при прямолинейной и при ускоренной амортизации отдельных амортизируемых активов (или всей их суммы).

Расчет годового эффекта ускоренной амортизации отдельных амортизируемых активов может быть произведен по следующей формуле:

Э уа =(А у —А п ) —(А у —А п ) ×(1 – СНп)×К кп , где

Э уа — годовой эффект ускоренной амортизации актива, определяемый суммой дополни тельного денежного потока;

А у — годовая сумма амортизационных отчислений при ускоренной амортизации ак тива;

А п – годовая сумма амортизационных отчислений при прямолинейной (линейной) амортизации актива;

СН П – ставка налога на прибыль, выраженная десятичной дробью;

К Кп – коэффициент капитализации чистой прибыли, выраженный десятичной дробью. Расчет годового эффекта в форме дополнительного денежного потока может быть дополнен рас четом эффекта от использования этой суммы в форме краткосрочных финансовых вложений (если сумма дополнительного денежного потока не реинвестируется в основные фонды в этом же периоде).

По экономической природе амортизационные отчисления обеспечивают простое воспроизводство ценностей, однако они относятся к финансовым ресурсам. Дело в том, что износ зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств не возмещается сразу же по мере начисления и образования амортизационных отчислений. Последние могут накапливаться и расходоваться на расширение и обновление производства, на вложения в ценные бумаги и высокодоходные проекты и т. д.

Таким образом, согласно экономической концепции, под амортизацией понимается средство распределения затрат на приобретение долгосрочных активов во времени и регулирования тем самым величины финансового результата, приходящегося на отчетные периоды.

Регулирование финансового результата составляет основу финансовой амортизационной концепции. При этом в отличие от концепции экономической, акцент делается на возможности и направлениях использования высвобождаемого финансового результата. Амортизация, с точки зрения экономической концепции, есть потребленная стоимость, а с финансовой - сумма, накопленная для последующего реинвестирования.

Налоговая (фискальная) составляющая амортизации, так же как и в двух предыдущих случаях, предполагает уменьшение величины финансового результата, однако в данном случае он служит не столько мерой эффективности хозяйственной деятельности, сколько объектом налогообложения, поскольку речь идет о величине налогооблагаемой прибыли.

Страницы: следующая →

1234Смотреть все

1. Экономика и управление в современной электроэнергетике России

   Книга >> Экономическая теория

   … и мазута сильное влияние оказывает многие внеэкономические факторы, в том числе политика , проводимая правительством … Ф.№ 2) – EBIT + Амортизационные отчисления (Форма № 5) = EBITDA — Проценты к уплате (стр. 070 Ф.№ 2) — Налог на прибыль отчетного периода …

2. Путеводитель по бюджетному учету и налогам практическое пособие по бухгалтерскому учету для бюджетных и автономных учреждений

   Книга >> Налоги, налогообложение

   … и влияния агрессивной … │себестоимости (согласно │ │ │ │ │учетной политике ) │ │ │ ├─────┼─────────────────────────────┴──────────────────┴──────────────────┤ │ 3 │ Отражение разницы … числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (пп. …

3. Стратегический менеджмент (24)

   Книга >> Менеджмент

   Как влияет амортизация на налог на прибыль

   силы является анализ политики профсоюзов, оказывающих влияние на этот рынок, … государство, определяя порядок амортизационных отчислений, позволяет предпринимателю … в стране. Чистая прибыль  чистая прибыль до уплаты налогов : прибыль организации после учета …

4. Экология и экономика природопользования

   Реферат >> Экология

   … оказывают огромное влияние на выбор эколого-экономической политики . Например … , завышая амортизационные отчисления, … на превентивные мероприятия; 5 - подоходный налог ; 6 - налог на прибыль ; 7 - налог на землю; 8 - налог на добавленную стоимость; 9 - налог на …

5. Основные направления социально-экономической политики правительства российской федерации на долг

   Реферат >> Экономика

   … , поскольку практически не оказывали влияние на трудовые отношения на уровне конкретных предприятий. 5.2. Цели … при расчете базы налога на прибыль все обоснованные издержки, а также либерализация амортизационной политики , снижение и максимальная …

6. Управление персоналом (54)

   Реферат >> Государство и право

   … влияние на выбор кадровой политики (ориентация на набор работников со стороны или на перераспределение собственных), на … налоговая политика (например, скидка с налога на прибыль при … в форме амортизационных отчислений, списываемых на себестоимость продукции …

Хочу больше похожих работ…

Все статьи Пять простых способов, которые позволят снизить налог на прибыль за счет амортизации (Крылова М., Лахман Р.)

Как снизить первоначальную стоимость основного средства.
Компании устанавливают минимальный срок полезного использования.
В чем преимущества нелинейного метода начисления амортизации.

Имущество компании признается амортизируемым, если принадлежит ей на праве собственности, используется для извлечения дохода, при этом срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость — 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). В процессе начисления амортизации стоимость имущества списывается на расходы. При этом суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. ст. 256 — 259.3 НК РФ).
Некоторые компании считают, что снижение налога на прибыль за счет увеличения амортизационных отчислений — достаточно рискованный и трудоемкий способ налоговой оптимизации. В то же время практика показывает, что многим налогоплательщикам удается увеличить сумму амортизационных отчислений (либо снизить первоначальную стоимость объекта) и тем самым сэкономить налог на прибыль.

Рассмотрим, какие методы экономии позволяют организациям снизить налог на прибыль за счет амортизации и насколько их применение рискованно с налоговой точки зрения.

Способ 1. Применение амортизационной премиив отношении объектов основных средств

Суть способа

Применение амортизационной премии — один из самых распространенных способов снижения налога на прибыль. Амортизационная премия позволяет единовременно признать в расходах часть затрат на приобретение или сооружение основного средства. Размер амортизационной премии может составлять до 10% от первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу. И не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Оставшаяся часть капитальных вложений, связанных с приобретением или сооружением объектов, списывается в расходы через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Компания вправе применять амортизационную премию и в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем если в течение срока полезного использования объекта организация неоднократно осуществляла указанные мероприятия, то она может применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Об этом говорится в Письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462. При этом амортизационная премия включается в состав косвенных расходов отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации или дата изменения первоначальной стоимости основного средства (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью компании. Амортизационную премию можно применять выборочно, то есть не ко всем объектам основных средств. В учетной политике для целей налогообложения общество вправе самостоятельно установить, к каким конкретно объектам или группам объектов применяется амортизационная премия, а также закрепить ее размер. Такой подход разделяет Минфин России в Письме от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106.

Нюансы применения

Компания не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно (абз. 2 и 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Нельзя применять амортизационную премию и в отношении основных средств, которые получены в качестве вклада в уставный капитал. Ведь общество, получившее объекты в качестве вклада в уставный капитал, не осуществило никаких расходов на их приобретение. Поэтому применить амортизационную премию по таким объектам налогоплательщик не вправе. Об этом говорится в Письмах Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 и от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122. Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Московского округа от 16.10.2013 N А40-145565/12-91-646 и Определение ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-974/11).
Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию основного средства, по которому была применена амортизационная премия, общество продаст объект взаимозависимому лицу, то сумму амортизационной премии придется восстановить. Премия включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором объект был реализован (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Такой порядок распространяется на ОС, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ). При выбытии имущества в связи с ликвидацией или хищением амортизационную премию восстанавливать не нужно (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

Способ 2. Установление минимально возможного срока полезного использования актива

Суть способа

Для увеличения суммы амортизационных отчислений компании устанавливают минимально возможный срок полезного использования объекта. Положения п. 1 ст. 258 НК РФ позволяют сделать это. В частности, срок полезного использования налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Еще один способ установить минимальный срок — приобрести имущество, не указанное в Классификации основных средств. В этом случае срок полезного использования организация также устанавливает самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Нюансы применения

В Классификации основных средств можно выбрать минимальный срок полезного использования, установленный для конкретной амортизационной группы, к которой относится объект.

Влияние амортизационных отчислений на налог на прибыль

То есть это минимальный срок в годах плюс один месяц. Например, технологическое оборудование для предприятий торговли входит в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. Таким образом, минимально возможный срок для такого оборудования будет равен 61 месяцу.

Примечание. В Классификации ОС компании выбирают минимальный срок полезного использования объекта.

Кроме того, согласно п. 7 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта, бывшего в употреблении, компания вправе установить с учетом срока эксплуатации этого объекта предыдущими собственниками. Такой порядок касается в том числе и имущества, полученного в порядке правопреемства в ходе реорганизации или в качестве вклада в уставный капитал. Но, по мнению Минфина России, если активы приобретаются у физлица, компания не вправе учитывать срок, в течение которого оно эксплуатировало это имущество (Письма от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7937 и от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658). Поскольку физлица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Способ 3. Уменьшение первоначальной стоимости объекта

Суть способа

Уменьшение первоначальной стоимости объекта является одним из самых популярных способов. При формировании первоначальной стоимости часть расходов выгоднее учесть единовременно, а не списывать их посредством амортизации. Это прежде всего расходы на консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, суммы комиссионных вознаграждений, суммы таможенных пошлин (пп. 1, 3, 15 и 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть это сопутствующие расходы, связанные с приобретением объектов основных средств.

Нюансы применения

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Включение сопутствующих затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям п. 1 ст. 257 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 06.02.2012 N 03-03-06/1/70 и от 08.07.2011 N 03-03-06/1/413).
При защите своей позиции налогоплательщик может ссылаться на нормы п. 4 ст. 252 НК РФ. Согласно данной норме, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет такие затраты. Главное — прописать алгоритм учета спорных расходов в учетной политике для целей налогообложения. В ней нужно зафиксировать самостоятельный порядок учета таможенных пошлин, консультационных услуг и т.д. Суды считают так же (Постановления ФАС Поволжского от 14.12.2010 N А55-7603/2010 и Уральского от 13.09.2011 N Ф09-5521/11 округов, Определение ВАС РФ от 30.11.2011 N ВАС-15301/11).

Способ 4. Применение нелинейного метода амортизации в отношении основных средств

Суть способа

Использование нелинейного метода амортизации (ст. 259.2 НК РФ) позволяет увеличить сумму амортизационных отчислений. При использовании данного метода компания уже в первые годы эксплуатации объекта может списать почти половину первоначальной стоимости объекта в расходы.

Нюансы применения

Здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к восьмой — десятой группам, амортизируются только линейным методом (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). Кроме того, метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 259 НК РФ).
При этом переход с нелинейного метода на линейный возможен не раньше чем через пять лет после начала применения нелинейного метода. Пятилетний срок отсчитывается с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 259 НК РФ и Письмо Минфина России от 24.04.2012 N 03-03-10/41).

Способ 5. Применение повышающего коэффициента к норме амортизации

Суть способа

С 1 января 2014 г. повышающий коэффициент 2 в отношении ОС, используемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, не применяется к вновь приобретенным объектам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). В настоящее время применение повышающего коэффициента к норме амортизации возможно, к примеру, только в рамках договора лизинга (Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). Лизинговые операции имеют ряд существенных налоговых льгот. Прежде всего это касается налога на прибыль. Поскольку в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга, компания вправе применять коэффициент ускорения, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это позволит гораздо быстрее учесть расходы на приобретение объекта.

Нюансы применения

Коэффициент применяется только к основным средствам, относящимся к четвертой амортизационной группе и выше. Объект лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (п. 4 ст. 421 и ст. 422 ГК РФ). При этом амортизацию с коэффициентом ускорения вправе начислять та сторона, на балансе которой учитывается объект лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ). Причем у лизингополучателя арендные платежи относятся на расходы за минусом сумм амортизации по имуществу, полученному в лизинг (пп. 10 п. 1 ст. 264 и пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:

Законное снижение величины налоговых обязательств компании является ее неотъемлемым правом. Более того, создаются коммерческие организации именно в целях извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ). А чистая прибыль тем больше, чем меньше сумма уплачиваемых им налогов. Один из наиболее действенных инструментов налоговой оптимизации — увеличение расходов. В том числе путем более быстрого списания капитальных вложений.

Однако многие специалисты думают, что осуществлять в налоговом плане манипуляции с амортизируемым имуществом — крайне сложный и ненадежный способ достичь налоговой экономии. Далеко не всегда это мнение справедливо. На практике разработан ряд простых и эффективных методов оптимизации за счет амортизационных отчислений.

Уменьшение капитализируемых затрат

В большинстве случаев компании выгоднее единовременно отнести все затраты к расходам, уменьшающим налоговую базу, а не списывать их в течение длительного периода времени. Напомним, что в общем случае амортизировать придется все расходы на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, на их доставку и доведение до состояния, пригодного для использования. Однако один из способов получить налоговую экономию — доказать, что не все упомянутые расходы должны формировать первоначальную стоимость основного средства. Достигают этого на практике несколькими методами.

Разделение сложного объекта. В сложных объектах различный срок полезного использования отдельных элементов позволяет учитывать их как самостоятельный объект. Дополнительным аргументом в пользу деления объекта на части является различное функциональное назначение отдельных частей и возможность их использования в различной комплектации (письмо от 23.10.09 № 03-03-06/2/203, постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 04.02.08 № КА-А40/13427-07-2, от 16.09.11 № А40-130812/10-127-755).

В результате некоторые из таких элементов не будут подпадать под определение основного средства из-за низкой первоначальной стоимости или маленького срока полезного использования. И их можно будет признать расходом единовременно (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). А учтенные в качестве основных средств будут амортизироваться быстрее.

Исключение сопутствующих расходов. При формировании первоначальной стоимости основного средства целесообразно исключить из нее часть расходов, связанных с его приобретением. Эти затраты можно будет отнести на уменьшение прибыли единовременно, а не погашать их стоимость путем начисления амортизации. В первую очередь это применимо к расходам, для которых главой 25 НК РФ отдельный способ учета. Например, пошлины, комиссионное вознаграждение, консультационные услуги, платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество (подп. 1, 3, 15, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Отметим, что данный является спорным. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Этой точки зрения придерживается Минфин России (письма от 04.06.13 № 03-03-06/1/20327, от 06.02.12 № 03-03-06/1/70, от 08.07.11 № 03-03-06/1/413).

Но в то же время в силу пункта 4 статьи 252 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать, к какой группе расходов относить конкретные затраты, если Кодекс предлагает варианты учета. Отстоять выгодный для компании вариант учета расходов поможет учетная В ней нужно закрепить самостоятельный порядок учета подобных затрат. В таких случаях суды поддерживают налогоплательщиков — постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 13.09.11 № Ф09-5521/11, Московского от 09.08.11 № КА-А40/8328-11 (определением ВАС РФ от 30.11.11 № ВАС-15301/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), Северо-Западного от 22.10.10 № А05-2930/2010, Поволжского от 14.12.10 № А55-7603/2010 округов.

Дополнительным фактором в пользу самостоятельного учета сопутствующих затрат является сформированная на момент принятия к учету этих затрат первоначальная стоимость. Таким образом, подписывать акты приемки работ, принимать отчеты комиссионера целесообразно после принятия объекта к учету и введения его в эксплуатацию. Это позволяет ссылаться на невозможность изменения уже сформированной первоначальной стоимости. Исключительные для этого случаи указаны в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Правомерность такого подхода подтверждает и Минфин России (письмо от 22.05.13 № 03-03-06/2/18071).

Выбор срока полезного использования

На практике пользу приносит не только снижение первоначальной стоимости объекта, но и уменьшение срока амортизации. В целях оптимизации налога на прибыль выгодно устанавливать минимально разрешенный срок эксплуатации амортизируемого имущества. Согласно положениям статьи 258 НК РФ, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1). Существует несколько способов определения его с выгодой для компании.

Выбор минимально возможного срока полезного использования. Проще всего установить наименьший срок из интервала, предусмотренного для объектов данной группы. В данном случае следует не забывать, что период в Классификации определяется выражением «свыше — до». Таким образом, минимальный срок в каждой подгруппе равен указанному сроку в годах плюс один месяц.

При приобретении основного средства, бывшего в употреблении, срок полезного использования устанавливается с учетом срока эксплуатации этого имущества предыдущими собственниками. Но только в случае использования линейного метода начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ). В данном вопросе споры возникают, если активы приобретаются у физических лиц. Минфин России считает, что поскольку они не начисляют амортизацию, то компания не может учитывать срок, в течение которого эти лица пользовались имуществом (письма от 29.03.13 № 03-03-06/1/10056, от 15.03.13 № 03-03-06/1/7939, от 15.03.13 № 03-03-06/1/7937, от 14.12.12 № 03-03-06/1/658). Основание — физические лица не устанавливают срок полезного использования и не начисляют амортизацию.

Однако заметим, что в норме нет ни слова о начислении амортизации бывшим собственником. И возможность применять срок полезного использования, установленный бывшим владельцем, является правом нового собственника, а не обязанностью, если исходить из буквального прочтения нормы.

Напомним, что ранее Минфин России мотивировал свое решение тем, что физические лица не могут документально подтвердить срок фактической эксплуатации объекта (письмо от 06.10.10 № 03-03-06/2/172). Однако сейчас от этого аргумента отказались в виду его высокой спорности.

Самостоятельное определение срока. Больше возможностей появляется при приобретении основного средства, не указанного в Классификации. В такой ситуации налогоплательщик вправе руководствоваться техническими условиями или рекомендациями производителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). На практике возможны ситуации, когда срок полезного использования на основании указанных в норме источников установить невозможно — например, в случае самостоятельного создания объекта или в отношении уникальных основных средств.

Тогда компания вправе провести самостоятельный основываясь на экспертном заключении или собственных исследованиях. Для обоснования расчета необходимо учитывать рекомендации производителей отдельных материалов, которые использованы при изготовлении объекта, соответствующие ГОСТы.

Положительным моментом является то, что компания может в расчет заложить и интенсивность использования объекта. Так, например, поступил налогоплательщик, дело которого рассмотрел Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 03.12.07 № Ф09-9785/07-С3). Суд согласился с его расчетом и признал, что расходы в виде амортизации не были завышены.

Отметим, что в отношении нематериальных активов определение срока полезного использования на основании документов — из срока действия свидетельства, сроков, установленных соответствующими договорами, — является приоритетным способом (п. 2 ст. 259 НК РФ). При невозможности установить срок полезного использования на основании документов он принимается равным десяти годам. Если же речь идет о правах на изобретения, исключительных правах на программные продукты, владении ноу-хау или секретной формулой, срок полезного использования принимается равным двум годам. Соответственно, в зависимости от объекта компании выгодно позаботиться о том, чтобы срок был или не был указан в документах.

Кроме того, есть возможность установить срок полезного использования, исходя из предполагаемого срока эксплуатации нематериального актива. Ведь список документов-оснований, по сути, является открытым. Суды поддерживают такой подход (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.07.12 № А40-94654/11-91-40).

Применение специальных коэффициентов

Ранее в целях снижения текущих налоговых обязательств налогоплательщики по мере возможности применяли к основной норме амортизации специальные повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ). Большая их часть предусмотрена для узкоспециальных производств и случаев. Массово использовались коэффициенты в отношении амортизируемых основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, и в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора аренды (лизинга) — соответственно 2 и 3.

С 1 января 2014 года первый из названных коэффициентов уже нельзя будет применять к вновь приобретенным основным средствам. Право на уменьшение амортизации сохранится только в отношении объектов, принятых к учету до этой даты (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). У налогоплательщиков есть еще два месяца, чтобы успеть воспользоваться данным преимуществом. Но с нового года доступным инструментом увеличения текущих амортизационных отчислений останется только лизинг.

Нелинейный метод применим не для всех объектов

Наиболее нелюбимый бухгалтерами способ снижения налога на прибыль — применение нелинейного метода начисления амортизации (ст. 259.2 НК РФ). Удерживает от его использования значительное усложнение расчета.

Тем не менее нелинейный способ дает значительную налоговую экономию, особенно компаниям, которые регулярно обновляют свой фонд основных средств. Даже без учета амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ) уже в первую четверть срока полезного использования этот метод позволяет учесть в составе расходов до половины вложений в стоимость объекта. Но не стоит забывать, что здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, относящиеся к восьмой-десятой группам, амортизируются только линейным методом вне зависимости от общего метода, установленного учетной политикой для других объектов (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ).

Стоит учитывать еще один нюанс. Выбранный метод амортизации применяется ко всем основным средствам. И переход от нелинейного метода к линейному возможен не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.
Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.
Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.

Как амортизация влияет на отчетность

Начнем с баланса . Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.

Для справки. Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.

Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах . Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 (Пункт 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".
Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.

Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией

Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.

Примечание. В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии (Пункт 9 ст. 258 НК РФ).

Способы амортизации в бухгалтерском учете

1. Линейный способ

При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:

В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.

Совет. Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.

2. Способ уменьшаемого остатка

Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:

Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (Пункт 19 ПБУ 6/01).

При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:

(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;

При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.

Совет. Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:
(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:

Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.

4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)

Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:

Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).
При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.

Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.

Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (Пункт 3 ПБУ 21/2008).

Сравниваем способы в бухучете

Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.

Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.

Сумма амортизации в бухгалтерском учете

Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации

х - линейный способ;
@ - способ уменьшаемого остатка;
о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;
* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Методы амортизации в налоговом учете

Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.

1. Линейный метод

При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:

Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.

2. Нелинейный метод

Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). При этом применяется формула:

Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ).

Сравниваем методы в налоговом учете

Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.

Сумма амортизации в налоговом учете

Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации

* - линейный метод;
х - нелинейный метод.

Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.

Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.

Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:

• применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
• не применять в налоговом учете амортизационную премию (Пункт 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (Статья 259.3 НК РФ);
• установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.