Информация о связанных сторонах: раскрывать или нет.  Российский бухгалтер. ПБУ «Информация о связанных сторонах»: нюансы

Прежде информацию о материнских и дочерних структурах, учредителях, топ-менеджерах раскрывали в бухгалтерской отчетности только акционерные общества. С принятием нового ПБУ 11/2008 такая обязанность появилась практически у всех организаций. Какие сведения и о ком нужно указывать пояснительной записке?

Годовую отчетность за 2008 год нужно будет составлять с учетом требований ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утвержденного приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н. Этот документ пришел на смену ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах».

Кто должен применять новое ПБУ

Действие прежнего ПБУ 11/2000 распространялось только на акционерные общества (кроме банков). Причем все малые предприятия имели право не раскрывать в отчетности сведения о своих аффилированных лицах.

Круг организаций, которые должны применять новое ПБУ 11/2008 значительно шире. Его действие распространяется на все коммерческие компании независимо от формы собственности. Кредитные организации по-прежнему в числе исключений. Как и субъекты малого бизнеса. Только вот последние теперь могут не раскрывать сведения о связанных сторонах при соблюдении одного условия. Они не должны быть обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность на основании закона, учредительных документов или делать это по собственной инициативе.

Кто является связанными сторонами

Для организации связанной стороной будут юридические и физические лица, которые могут влиять на ее деятельность. А также те, на деятельность которых она способна оказывать влияние. В пункте 4 ПБУ 11/2008 сказано, что связанными сторонами компании могут быть:

– организации и предприниматели, с которыми она ведет совместную деятельность;

– негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах сотрудников самой компании или персонала организации, которая является ее связанной стороной.

Связанные стороны, так же как и аффилированные лица прежде, попадают в поле зрения ПБУ 11/2008, когда их отношения носят характер значительного влияния или контроля. Именно о таких связанных сторонах организация должна будет раскрыть информацию в пояснительной записке.

Связанные стороны попадают в поле зрения ПБУ 11/2008, когда их отношения носят характер значительного влияния или контроля

Контроль над организацией – это возможность определять ее решения. Речь о контроле идет в двух случаях. Первый – когда принадлежащие юридическому (физическому) лицу голосующие акции или доля в уставном (складочном) капитале составляют более 50 процентов. Это, например, отношения головной компании и дочерней: первая всегда определяет решения, принимаемые последней.

Второй – когда юридическое (физическое) лицо распоряжается более чем 20 процентами голосующих акций или же долей в уставном (складочном) капитале, превышающей 20 процентов, и при этом определяет решения, принимаемые компанией.

Значительное влияние имеет место, когда связанная сторона участвует в принятии решений организации, но не определяет их, то есть не контролирует компанию. В новом документе поясняется, что значительное влияние связанной стороны может быть основано, например, на участии в уставном (складочном) капитале, положениях учредительных документов или заключенного соглашения, участии в наблюдательном совете. Прежде таких пояснений не было.

Какую информацию нужно раскрывать

Объем раскрываемой информации зависит от наличия операций между организацией и связанным лицом и характера их взаимоотношений

Сообщать сведения нужно по любым сделкам, связанным с передачей или поступлением активов, оказанием или потреблением услуг, возникновением или прекращением обязательств. Причем даже в том случае, если эти сделки безвозмездны. Такое уточнение сделал Минфин России в тексте нового ПБУ 11/2008.

Так операциями со связанной стороной, в частности, могут быть:

– купля-продажа товаров, работ, услуг, основных средств и других активов;

– аренда имущества и предоставление его в аренду;

– финансовые операции, включая предоставление займов;

– внесение вкладов в уставные (складочные) капиталы;

– предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств (скажем, залогов, гарантий, поручительств).

Объем раскрываемой информации зависит от наличия операций между организацией и связанным лицом и характера их взаимоотношений

В новом ПБУ 11/2008 несколько изменен список той минимальной информации, которую нужно раскрыть о сделках. Так, методы, которые использовались при определении цены сделки, описывать больше не нужно.

В тоже время теперь необходимо будет раскрывать информацию об условиях и сроках осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также о форме расчетов. Кроме того, в пояснительной записке нужно будет указывать размер резервов по сомнительным долгам и суммы списанной «дебиторки» и других долгов (в том числе за и счет резерва).

Пункт 10 ПБУ 11/2008 предписывает раскрывать информацию отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

– основного хозяйственного общества (товарищества);

– дочерних организаций;

– преобладающих (участвующих) обществ;

– зависимых организаций;

– участников совместной деятельности;

– основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Последняя группа связанных сторон заслуживает особого внимания.

Что сообщить про управленческий персонал

Как мы уже сказали, одной из связанных сторон организации является ее основной управленческий персонал. Это генеральный директор и его замы, члены правления, члены совета директоров, а также другие должностные лица компании, которые осуществляют планирование, руководство и контроль над деятельностью организации.

В пояснительной записке нужно приводить суммы вознаграждений, причитающихся основному управленческому персоналу

Пункт 12 нового ПБУ 11/2008 обязывает организации в составе информации о связанных сторонах приводить в пояснительной записке суммы краткосрочных (подлежащих выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после) и долгосрочных (подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты) вознаграждений, причитающихся этим сотрудникам. Нужно указывать общий размер вознаграждений в разрезе следующих видов выплат:

МСФО на практике

На первый взгляд, МСФО (IAS) 24 довольно прост и не должен вызвать трудностей у составителей отчетности. Однако в практике российских компаний он является одним из наиболее сложных в применении. Разберемся, какие вопросы возникают с использованием данного стандарта, и дадим практические советы по подготовке примечания по связанным сторонам.

В деловой практике нередки случаи, когда предприятия ведут коммерческую деятельность c компаниями и частными лицами, с которыми у них сложились особые отношения. При этом условия сделок со связанными сторонами могут существенно отличаться от условий, применяемых в отношении прочих контрагентов, что может повлиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающегося предприятия. Целью МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» является донести до пользователей финансовой отчетности факт наличия связанных сторон и подробности их взаимоотношений с предприятием. Стандарт требует раскрыть характер и суммы данных операций за отчетный период и выделить те операции, которые проводились на нерыночной основе, если такие операции имели место.

Таким образом, финансовая отчетность предприятия должна включать раскрытие информации, необходимой для привлечения внимания к возможности влияния связанных сторон на отчетность. Раскрытие, как правило, делается в одном из последних примечаний к отчетности.

Связанные стороны: физические лица

Связанными сторонами могут являться как физические, так и юридические лица.

К связанным сторонам, являющимся физическими лицами, относятся владельцы предприятия, которые контролируют (совместно контролируют) или оказывают существенное влияние на отчитывающееся предприятие, старший руководящий персонал отчитывающегося предприятия или его материнской компании и их близкие родственники (п. 9 МСФО (IAS) 24).

Практически во всех случаях контроль и существенное влияние физических лиц, не входящих в состав руководства, осуществляется путем владения долей в компании (обычно существенное влияние существует при доле владения от 20 до 50%, контроль _ при доле владения более 50%). Права собственности дают физическим лицам возможность принимать ключевые решения или иметь существенный голос в их принятии. К таким решениям относится назначение руководства компании, выбор стратегии развития, выплата дивидендов и другие значительные решения.

К старшему руководящему персоналу в первую очередь относят генерального директора. Однако в эту категорию можно включить и других управленцев - членов правления, вице-президентов, начальников департаментов и даже линейных руководителей (рисунок 1).

Обратите внимание!

Формулировка стандарта оставляет на усмотрение составителя отчетности отнесение тех или иных лиц к категории старшего руководящего персонала. Это приводит к несопоставимости данных между компаниями в связи с различиями в перечне должностей, подпадающих под определение старшего руководящего персонала.

Рисунок 1. Старший руководящий персонал (* должности, которые могут относиться к старшему руководящему персоналу)

Практически все компании относят к старшему руководящему персоналу членов правления и членов совета директоров. Но некоторые компании включают в эту категорию вице-президентов или других ключевых управленцев. К сожалению, текущая формулировка стандарта создает предпосылки для различного толкования. Между тем, более точное определение старшего руководящего персонала (с указанием конкретных должностей) может также привести к разночтениям и уклонениям от требований стандарта. Например, в случаях, когда фактически функции руководителя передаются сотрудникам, которые формально не входят в перечень должностей высшего менеджмента.

Особое внимание стандарт уделяет родственникам старшего руководящего персонала. Родственные связи дают возможность оказывать влияние. Соответственно, близкие родственники старшего руководящего персонала также являются связанными сторонами. К близким родственникам относят супругов (в т.ч. гражданских), детей и иждивенцев, а также детей и иждивенцев супруга (супруги).

Связанные стороны: юридические лица

В качестве юридических лиц, являющихся связанными сторонами по отношению к предприятию – составителю отчетности, МСФО (IAS) 24 рассматривает следующие предприятия.

Дочерние предприятия (компания и отчитывающееся предприятие являются членами одной группы (п. 9b МСФО (IAS) 24)). Важно помнить, что консолидированная отчетность составляется для Группы как для единого лица. В консолидированной отчетности операции между компаниями Группы (материнской и дочерними компаниями) исключаются согласно МСФО (IFRS) 10.

Таким образом, при подготовке консолидированной отчетности дочернее предприятие не будет связанной стороной для Группы компаний, частью которой она является. Между тем, если материнское предприятие составляет отдельную отчетность, то дочерние предприятия окажутся вне периметра консолидации и по ним придется раскрыть информацию.

Так как данный аспект подготовки примечания следует из логики подготовки отчетности Группы и отдельно не прописан в МСФО (IAS) 24, некоторые компании включают отдельный комментарий к отчетности следующего содержания.

Пример

Сделки между ОАО «АБВ» и его дочерними обществами, которые являются связанными сторонами «АБВ», были исключены при консолидации и не раскрываются в данном примечании .

Ассоциированное или совместное предприятие. Если одно предприятие является ассоциированным другого или их отношения характеризуются как совместное предпринимательство, то такие предприятия также являются связанными сторонами. В подавляющем большинстве случаев компания становится ассоциированной благодаря доле владения в ней материнской от 20 до 50 процентов. В редких случаях существенное влияние, необходимое для получения условного статуса ассоциированного предприятия, достигается через договорные отношения или особые положения, прописанные в учредительных документах.

Пенсионный фонд предприятия . Многие крупные предприятия создают или участвуют в программах вознаграждений своих сотрудников по окончании их трудовой деятельности. Деятельность таких фондов часто находится под контролем предприятия путем, например, участия руководства предприятия в составе совета фонда. Согласно пункту 9b МСФО (IAS) 24 все пенсионные фонды, в которых предприятие страхует своих сотрудников, являются связанными сторонами. Если предприятие само является пенсионным фондом, то компании-работодатели, осуществляющие взносы в данный план, также являются связанными сторонами предприятия.

Посреднические варианты . Связанная сторона может появиться опосредованно через контроль или совместную деятельность другой связанной стороны. Например, дочерние компании одной материнской компании являются связанными друг с другом благодаря наличию общего контроля (рис. 2).

Рисунок 2. Предприятия, являющиеся членами одной Группы

Рисунок 3. Структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению связанных сторон

Существуют самые разнообразные структуры собственности и контроля, которые приводят к появлению новых связанных сторон (рис. 3). Для принятия правильного решения иногда приходится не раз обращаться к формулировкам стандарта и определять структуру контроля.

Несмотря на достаточно сложное для восприятия определение связанных сторон, все же наибольшую практическую сложность в МСФО (IAS) 24 представляет сбор информации, как на уровне формирования перечня связанных сторон, так и на уровне составления расшифровок хозяйственных операций, которые имели место между связанными сторонами и отчитывающимся предприятием за отчетный период. Рассмотрим подробнее эти практические аспекты подготовки данного примечания.

Формирование списка связанных сторон

Первым и крайне важным этапом в составлении примечания по связанным сторонам является подготовка перечня контрагентов, которые относятся к этой категории. Условно, связанные стороны можно разбить на три категории исходя из источников сбора информации о них.

Руководство и близкие родственники. Для подготовки перечня данных лиц составители отчетности направляют руководству опросники, в которых просят указать ближайших родственников (жен, детей, иждивенцев), а также компании, им принадлежащие. На основании собранных данных проверяют счета бухгалтерского учета и договоры на наличие отношений с данными контрагентами.

Понятно, что руководство предприятия не всегда благосклонно относится к необходимости предоставления данных о своих близких родственниках, а также о фирмах, подконтрольных их семьям. Еще меньшее одобрение вызывает публикация этой информации в отчетности предприятия, которая размещается в свободном доступе.

В связи с этим раскрытие информации по операциям со связанными сторонами в российской практике исторически имеет весьма сжатый характер. Кроме того, составителям отчетности по МСФО необходимо быть предельно корректными и обоснованными в направлении запросов руководству своих компаний, в обеспечении сохранности данных, которые представляют коммерческую тайну, и во взаимодействии с третьими лицами, в том числе с аудитором отчитывающегося предприятия.

Ассоциированные компании и совместные предприятия. Подготовка данного списка наименее проблематична, так как перечень указанных компаний составляют для целей консолидации. А остатки по операциям с ассоциированными компаниями и совместными предприятиями анализируют для исключения нереализованной прибыли.

Компании, находящиеся под совместным контролем основного акционера. Наиболее трудоемким является сбор информации для государственных компаний, которые мы рассмотрим ниже. Если отчитывающееся предприятие входит в Группу компаний, то оно запрашивает данные у материнской компании о структуре Группы и составляет на основании этой информации список для раскрытия по связанным сторонам.

В таких случаях речь, скорее всего, будет идти о компаниях с публичной международной отчетностью. Тогда информацию о структуре материнской компании можно получить из открытых источников. Тем не менее, лучше уточнить у руководства материнской компании о приобретениях и выбытиях дочерних обществ в течение отчетного периода.

Сбор информации об операциях со связанными сторонами

Для подготовки консолидированного примечания по связанным сторонам необходимо собрать данные согласно перечню связанных сторон, как с материнского предприятия, так и с дочерних компаний.

Для сбора информации по юридическим лицам оптимально использовать уникальный код контрагента. В качестве такого кода можно использовать ИНН контрагента либо уникальный код Группы составителя отчетности.

Проверяют остатки и обороты по счетам, через которые с данным контрагентом могли совершаться операции. В российском учете возможные счета, на которых будут отражаться операции со связанными сторонами, следующие:

• расчеты с дебиторами и кредиторами – счета 60, 62;
• займы полученные – счета 66, 67;
• займы выданные – счет 58;
• денежные средства (для связанных банков) – счета 51, 52.

Довольно часто сотрудники отделов международной отчетности материнских предприятий не имеют прямого доступа к учетным системам дочерних обществ. В таких случаях запрос об операциях со связанными сторонами включают в информационный пакет, который отправляют в дочерние компании. В частности, в информационные пакеты включают перечень связанных сторон, которые сотрудники дочерних обществ должны проверить на наличие операций за отчетный период.

При подготовке консолидированного примечания данные материнской компании и дочерних обществ объединяют в разрезе ключевых связанных сторон.

Однако процесс сбора информации по связанным сторонам не ограничивается данными бухгалтерии. Необходимо также проверить крупные договоры, заключенные компанией за отчетный период, протоколы заседаний совета директоров и правления.

Эти документы позволят выявить ключевые соглашения и договоренности, достигнутые в отношении связанных сторон, а также новые связанные стороны.

Не стоит забывать и о внешних источниках информации. Иногда связанные стороны публикуют финансовую отчетность раньше, чем отчитывающееся предприятие. Отчетность связанной стороны может послужить важным источником для проверки данных, так как в ней может содержаться информация об операциях с отчитывающейся компанией, если связанность взаимная. Пресса и интернет иногда позволяют выявить новых контрагентов, являющихся связанными сторонами, или подсказать направление поиска.

Операции с выбывшим или приобретенным предприятием

Нередко встречаются случаи, когда признаки связанной стороны были присущи контрагенту не весь отчетный период. Наиболее наглядным примером может служить продажа или покупка доли владения в определенной компании в отчетном периоде, уменьшающая или увеличивающая ее долю таким образом, что она перестает быть или, наоборот, становится ассоциированной компанией. К таким же ситуациям можно отнести увольнение члена правления или члена совета директоров предприятия. Возникает вопрос, нужно ли раскрывать операции c данным контрагентом как со связанной стороной в финансовой отчетности, и если раскрывать, то в каком объеме.

В таких случаях целесообразно раскрыть информацию об изменении в списке связанных сторон, как, например, уход члена правления, указав при этом сумму и характер операций, проведенных только за тот период, когда данная организация или физическое лицо были связанными.

Однако если изменение статуса связанной стороны произошло в отношении предприятия, с которым продолжаются хозяйственные операции, то выделить операции, которые произошли до и после смены статуса предприятия, проблематично. Особенно если статус поменялся не в конце месяца, когда закрываются бухгалтерские книги и формируются первичные документы. В таких случаях на практике обычно считают наименьшую часть месяца несущественной, с точки зрения консолидированной отчетности, и исключают данный месяц либо отражают его целиком. Такая же практика применяется в отношении других техник подготовки отчетности, например при исключении внутригрупповых операций.

Учет корректировок по МСФО

Если предприятие не ведет параллельный учет, а готовит информацию для раскрытий на основании данных российской отчетности, то необходимо перенести корректировки, относящиеся к МСФО, на данные российского учета.

Например, если в отношении дебиторской задолженности связанной стороны создан резерв по МСФО, а по РСБУ такой резерв не создается, то сумму дебиторской задолженности в примечании нужно раскрыть за вычетом резерва. Или если авансы, выданные под поставку основных средств, расклассифицированы из статьи авансов в РСБУ в незавершенное строительство в МСФО, то необходимо исключить данные суммы из остатков по дебиторской задолженности.

При этом нет необходимости описывать подробно взаимодействия с каждой связанной стороной, если, по мнению руководства компании, такая информация не представляет особого интереса для пользователей отчетности.

Раскрытие информации в отчетности

Наиболее значительным из всех видов отношений со связанными сторонами является контроль. При этом контроль может осуществляться как связанной стороной над предприятием, так и предприятием над связанной стороной. Информацию о взаимоотношениях, основанных на контроле, нужно раскрывать независимо от наличия операций с такими связанными сторонами (п. 14 МСФО (IAS) 24). Данные отношения раскрывают, как правило, в первом примечании к отчетности, в котором компания раскрывает информацию о своей деятельности.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 51 процент акций компании принадлежал А.А. Сидорову.

Основными дочерними предприятиями компании являются:

Отношения с руководством. Предприятие должно раскрыть информацию не только о вознаграждениях, которое руководство получает за свою деятельность, но и о любых значительных хозяйственных операциях, проводимых с руководством компании как с физическими лицами, а также опосредованно через родственников и подконтрольные фирмы (п. 18 МСФО (IAS) 24).

Информация о компенсациях старшему руководящему персоналу предприятия раскрывается в целом и по каждой из приведенных ниже категорий (п. 17 МСФО (IAS) 24):

• краткосрочные вознаграждения работникам;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
• прочие долгосрочные вознаграждения;
• выходные пособия;
• выплаты, основанные на акциях.

Данную информацию можно представить в форме таблицы либо в текстовом описании (на усмотрение составителей отчетностей). Поскольку предприятия, как правило, выплачивают не все перечисленные виды вознаграждений, обычно российские компании представляют данную информацию в текстовом формате.

Пример

Краткосрочное вознаграждение ключевого управленческого персонала (членов Совета директоров и правления), включая заработную плату, премии и вознаграждение за участие в органах управления обществ Группы, составило приблизительно ХХ млн руб. и ХХмлн. руб. за годы, закончившиеся 31 декабря 2014 и 2013 соответственно.

Эти суммы приведены до вычета налога на доходы физических лиц, но не включают обязательные страховые взносы во внебюджетные фонды. Согласно российскому законодательству, Группа отчисляет средства в Пенсионный фонд РФ как часть обязательных страховых взносов за всех своих сотрудников, в том числе ключевой руководящий персонал.

Вознаграждение членам Совета директоров утверждается общими годовыми собраниями акционеров обществ Группы. Вознаграждение ключевого управленческого персонала (помимо вознаграждения членам Совета директоров) оговорено условиями трудовых контрактов.

Отношения с юридическими лицами. Если между предприятием и его связанными сторонами в отчетном периоде проводились операции, необходимо раскрыть характер таких отношений, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая обязательства (п. 18 МСФО (IAS) 24). В частности, нужно раскрыть:

• a) сумму операций;
• б) сумму остатков по таким операциям, включая обязательства, а также:

1. условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения, предоставляемого при расчете;
2. данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;

• в) резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
• г) затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.

При наличии большого количества компаний, являющихся связанными сторонами, такую информацию лучше разместить в форме таблицы:

Таблица. Операции со связанными сторонами

Отметим, что данную информацию нужно раскрывать отдельно по следующим категориям связанных сторон (п. 19 МСФО (IAS) 24):

• материнское предприятие;
• предприятия, осуществляющие совместный контроль над предприятием или имеющие значительное влияние на него;
• дочерние предприятия;
• ассоциированные предприятия;
• совместное предприятие, участником которого является предприятие;
• другие связанные стороны.

Некоторые операции со связанными сторонами являются индивидуально существенными либо существенными в связи с суммой или характером. Например, при создании значительного резерва под сомнительные долги в отношении дебиторской задолженности связанной стороны может потребоваться текстовое описание данной задолженности вместе с причинами создания резерва.

Пример

За год, закончившийся 31 декабря 2014 года, Группа имеет право на получение от контрагента «АБС» вознаграждения за ремонт двигателей. Сумма дебиторской задолженности в отношении контрагента «АБС» на 31 декабря 2014 года составила 25 млн руб. (31 декабря 2013 года ‑ 15 млн руб.). Группа признала обесценение данной непогашенной по состоянию на 31 декабря 2014 года дебиторской задолженности в размере 20 млн руб. (31 декабря 2013 года ‑ 10 млн руб.) в связи с резким ухудшением платежеспособности контрагента .

Компании, связанные через государство

Особое исключение стандарт делает для компаний, контролируемых государством (п. 25 МСФО (IAS) 24). Согласно определению стандарта, для государственной компании все другие государственные компании являются связанными сторонами, так как все они подконтрольны одному лицу – государству. Раскрытие операций со всеми государственными компаниями делает процесс подготовки примечания крайне трудоемким для некоторых компаний, поскольку:

• необходимо иметь список государственных компаний со всеми поступлениями и выбытиями из данного списка за отчетный период;
• необходимо обработать все регистры учета и выявить операции с компаниями из этого списка (выручка, закупки, выдача и получение займов и т.д.).

Выполнить требования пункта «а» для компаний с большим количеством контрагентов довольно сложно. Можно пойти двумя путями:

1. проверить структуру собственности всех значительных контрагентов, с которыми работает компания;
2. попытаться получить информацию из открытых источников для составления перечня государственных компаний для сопоставления их с расшифровками операций из бухгалтерских регистров по общему признаку (например, ИНН).

К сожалению, второй путь затруднителен, так как, по некоторым оценкам, списки государственных компаний в России насчитывают десятки тысяч. Учитывая сложные структуры владения, насколько известно, таких списков нет в открытом доступе.

В связи с этими обстоятельствами наиболее оптимальным представляется изучить структуры собственности основных контрагентов, с которыми работает компания.

Однако лучшей практикой будет воспользоваться исключением, предоставленным стандартом, и раскрыть только характер операций с государственными компаниями без указания общей суммы операций (п. 26 МСФО (IAS) 24). Такое исключение допустимо использовать компаниям, имеющим большое количество индивидуально незначительных операций с государственными компаниями.

Пример

По состоянию на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года 100 процентов акций компании принадлежало РФ в лице Федерального агентства по управлению государственным имуществом. Группа осуществляет деятельность c предприятиями и кредитными организациями, которые напрямую или косвенно контролируются Правительством РФ через муниципальные власти, агентства, сообщества и прочие организации, и в совокупности относятся к организациям с государственным влиянием.

Группа приняла решение применить освобождение от раскрытия информации об индивидуально несущественных сделках и остатках по расчетам с государством и подконтрольными государству предприятиями.

Операции Группы с организациями с государственным контролем включают, но не ограничиваются следующими:

• банковские услуги;
• операции с производными финансовыми инструментами;
• реализация топлива;
• государственные субсидии.

Прохождение аудиторской проверки

Оговорка в отношении операций по связанным сторонам ‑ нередкое явление в практике российских компаний. Аудиторам вовсе нет необходимости доказывать, что та или иная организация является связанной стороной. При наличии обоснованного сомнения аудиторы могут сформулировать оговорку о том, что они не получили необходимых данных в отношении связанных сторон, несмотря на то что формально эти стороны являются независимыми третьими лицами.

Оговорка может быть сформулирована следующим образом: «Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2014 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой».

Таким образом, раскрытие информации по связанным сторонам согласно МСФО (IAS) 24 требует системного подхода как к формированию списка связанных сторон, так и подготовке и обобщению информации.

На этапе формирования списка связанных сторон важно помнить о возможности существования посреднических схем владения и при необходимости обращаться к точным формулировкам стандарта.

Количество связанных сторон и характеристики информации во многом подскажут формат раскрытия информации – в виде таблицы или текстового примечания, либо их комбинации.

При подготовке примечания важно помнить о принципе существенности и объединять однородные операции в одну строчку, а также при возможности использовать исключения, предоставляемые стандартом. Наличие подробной информации о связанных сторонах позволит избежать оговорки в аудиторском заключении к международной отчетности.

Судя по всему, Министерство финансов решило взять под особый контроль хозяйственную деятельность всех крупных компаний, а заодно расширить и «подконтрольную» категорию представителей малого бизнеса. Подтверждением тому является принятие нового ПБУ 11/2008 «О связанных сторонах», во многом ужесточающего требования по раскрытию информации по сравнению с ранее действующим Положением.

Сейчас уже никого не удивляет присутствие на рынке таких структур, как холдинги и группы компаний. Зачастую корпорации ведут несколько видов деятельности. Преимущества диверсифицированного бизнеса очевидны. Ведение бухгалтерского и налогового учета в подобных структурах также имеет свою специфику. До недавнего времени к бухгалтерской отчетности корпораций предъявлялись требования, установленные ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах». Однако некоторое время назад Министерство финансов сочло данный документ неактуальным. В результате были подготовлены изменения, которые нашли отражение в новом Положении. Приказом Минфина от 29 апреля 2008 года № 48н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008, далее – Положение). Данное Положение отменяет действовавшее ранее и вступает в силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год.

ПБУ 11/2008 устанавливает требования к содержанию бухгалтерской отчетности, подготавливаемой структурами холдингового типа. Например, компаниями, у которых один учредитель. Также при составлении балансов данным стандартом должны руководствоваться аффилированные (взаимозависимые) лица.

По сравнению с ПБУ 11/2000 новое Положение содержит ряд нововведений. При этом часть положений предыдущего стандарта навсегда осталась в прошлом, а часть несколько трансформировалась. Но обо всем по порядку.

Что нового?

На первый взгляд, новое положение не слишком сильно отличается от старого. Оно также содержит 15 пунктов и 2 раздела. Однако их содержание претерпело значительные изменения. Рассмотрим первый раздел «Общие положения».

Сразу отметим, что ПБУ вместо понятия «аффилированные лица» введен термин «связанные стороны». Также с при разработке нового Положения расширена целевая аудитория. Если ПБУ 11/2000 было предназначено только для акционерных обществ, то новое Положение устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (п. 1 ПБУ 11/2008).

Субъектов малого предпринимательства, которых прежнее Положение никак не касалось, финансисты также не обошли стороной. Новое ПБУ они также могут не применять (п. 3), однако теперь этой возможности не удостоены субъекты, которые полностью или частично обязаны публиковать свою бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 4 ПБУ 11/2008 установлены случаи, когда юридические и физические лица являются связанными сторонами. Теперь это не только аффилированные лица в соответствии с действующим законодательством, но и участники совместной деятельности. Также связанными сторонами признаются фирма и негосударственный , действующий в интересах ее работников либо связанного с ней юридического лица.

Согласно пункту 5 Положения, операцией между связанными сторонами считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления). Перечень таких операций несколько изменен. В частности, передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ больше не входит в него.

Коснулось ПБУ 11/2008 и такого понятия, как «значительное влияние». Оно может иметь место в силу участия в уставном (складочном) капитале, положений учредительных документов, заключенного соглашения, участия в наблюдательном совете и при других обстоятельствах. Напомним, что ранее такие разъяснения отсутствовали.

Отметим также, что с 2008 года связанные стороны лишены права не раскрывать определенную информацию о произведенных между ними операциях. Пункт 9 ПБУ 11/2000, которым было установлено данное право, стал частью истории. Также холдинговые структуры лишили полномочий по установлению перечня аффилированных лиц, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности.

Минимум раскрываемой информации по операциям, проведенным со связанными сторонами, в целом остался прежним (п. 10 Положения). Минфин избавил фирмы от необходимости отчитываться за использованные методы определения цен по каждому виду операций. Взамен этого введены новые обязанности по раскрытию следующей информации: условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величина списанных долгов, нереальных ко взысканию. Также отмечается, что показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы. Однако это делать запрещено, если их обособленное раскрытие необходимо для понимания влияния данных операций.

Новым Положением установлено, что вышеописанная информация должна раскрываться отдельно для каждой из групп связанных сторон. К этим группам относятся: основное хозяйственное общество (товарищество); дочерние фирмы; преобладающие (участвующие) компании; зависимые организации и участники совместной деятельности. Также к ним относится основной управленческий персонал − руководители (), их заместители, члены совета директоров (наблюдательного совета), а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью.

Возможно, самым неприятным нововведением для корпораций является обязанность раскрывать информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых лицам, влияющим на политику компании и принимающим стратегические решения. Данную информацию необходимо отражать в отчетности в совокупности и отдельно по каждому из следующих видов выплат: краткосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты (оплата труда, налоги, и другие платежи в пользу управленческого персонала); долгосрочные вознаграждения – суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты (премии по окончании трудовой деятельности, бонусы в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия и прочие).

Р аскрытие сведений об операциях со связанными сторонами регулирует специальный стандарт – МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах». Информация об отношениях, операциях и сальдо взаиморасчетов со связанными сторонами влияет на оценку деятельности, рисков и потенциала компании пользователями финансовой отчетности, так как позволяет понять:

• оправданны ли решения об операциях со связанными сторонами, повлиявших на финансовый результат;
• отличаются ли параметры этих операций от альтернативных сделок с независимыми лицами;
• выгодны ли операции отчитывающейся Группе или компании как экономическому субъекту, акционерами (инвесторами, кредиторами) которого они являются.

МСФО (IAS) 24 составители отчетности руководствуются при выявлении:

• отношений и операций со связанными сторонами;
• остатков по операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям, между организацией и связанными с ней сторонами;
• обстоятельств, при которых требуется раскрытие информации, указанной выше;
• информации, подлежащей раскрытию по указанным пунктам.

Стандарт применяется к трем видам отношений связанных лиц:

• с Группой компаний при подготовке консолидированной отчетности. При этом операции внутри Группы исключаются;
• с объектом инвестиций, находящимся под совместным контролем или под значительным влиянием;
• с отдельной компанией при составлении индивидуальной финансовой отчетности.

Основные понятия

Связанная сторона может быть частным, то есть физическим, лицом или организацией, связанными с отчитывающейся организацией – той, что представляет финансовую отчетность.

К частным связанным лицам относят само лицо, имеющее влияние, а также близких членов его

внимание!

К близким членам семьи относятся только супруги (в т.ч. гражданские), а также собственные дети и иждивенцы и дети и иждивенцы супругов. К примеру, отец владелицы компании, имеющий собственный доход, не признается связанной стороной, а ребенок супруга от первого брака, которому супруг перечисляет алименты, признается.

Семьи.

Частные лица и близкие члены их семьи оказывают влияние одним из трех способов:

• через контроль или совместный контроль над отчитывающейся организацией;
• через значительное влияние на отчитывающуюся организацию;
• находясь в составе ключевого управленческого персонала отчитывающейся организации или ее материнской компании.

При определении связанной стороны – организации оснований для связей больше (табл. 1).

Таблица 1. Отношения, приводящие к возникновению связанных сторон

Операциями со связанными сторонами признают как возмездную, так и безвозмездную передачу ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами.

Стандарт выделяет отношения, которые могут создавать взаимозависимость между сторонами, но при этом стороны не признаются связанными (табл. 2).

Таблица 2. отношения, не приводящие к возникновению связанных сторон

Стандарт указывает, что необходимо раскрыть и характер отношений, и операции со связанными сторонами. Однако характер отношений в обязательном порядке раскрывается только с материнской и контролирующей стороной, то есть всегда, когда имеет место контроль. Сведения об иных связанных сторонах приводятся только при наличии операций с ними. Необходимо также указать

внимание!

Отчитывающаяся организация должна раскрыть информацию о материнской и конечной контролирующей стороне, если последняя отлична от материнской. Долгое время в России велись споры о том, всегда ли необходимо раскрывать конечную контролирующую сторону и соответствует ли этот термин российскому понятию «бенефициар». Сомнения связаны с тем, что материнская сторона – всегда организация, а контролирующая сторона (бенефициар) – всегда физическое лицо (одно или несколько). При этом МСФО (IAS) 24 как бы уравнивает материнскую и контролирующую стороны, и только если они различаются, требует раскрытия информации об обеих.

Ближайшую материнскую компанию, которая готовит консолидированную отчетность.

В России требование раскрывать бенефициарного владельца усилено письмом Минфина России от 29 января 2014 года № 07-04-18/01 с рекомендациями аудиторам модифицировать аудиторское заключение при отсутствии однозначно трактуемой информации в отчетности о бенефициарном владельце в смысле Федерального закона от 7 августа 2001 года № 115‑ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».

До этого письма можно найти множество опубликованных отчетностей, где бенефициарный владелец не раскрыт при сохранении немодифицированного аудиторского заключения. Несмотря на давление законодателя, многие компании продолжают опускать данную информацию, получая оговорку в аудиторском заключении.

Раскрывая информацию о компаниях, находящихся под значительным влиянием отчитывающейся организации, важно не ограничиваться формальным упоминанием (перечислением), а выполнить все требования МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях».

Отношения с ключевым управленческим персоналом

Организация раскрывает информацию о вознаграждении ключевому управленческому персоналу организации в общем и в разрезе, например, по категориям:

• краткосрочные вознаграждения работникам – регулярная заработная плата;
• вознаграждения по окончании трудовой деятельности – информация о пенсионных обязательствах;
• прочие долгосрочные вознаграждения – отложенные бонусы;
• выходные пособия – «золотые парашюты»;
• выплаты на основе акций – опционы на покупку акций сроком более одного года.

Если организация осуществляет деятельность в качестве «управляющей компании» и предоставляет услуги ключевого управленческого персонала другой организации, то выплаты директору и работникам этой организации не раскрываются. А вот информацию о гонораре за такие услуги раскрыть надо.

Операции со связанными сторонами

При наличии операций со связанными сторонами раскрывают характер отношений с ними, а также сведения об операциях и остатках по ним. Эти сведения раскрывают, даже если операции еще не осуществлены, а заключены лишь сделки, по которым операции пройдут в будущем. Благодаря этому пользователи смогут оценить возможное влияние таких отношений на финансовую

внимание!

Раскрывать следует характер отношений, но не наименование связанной стороны.

Отчетность.

Объем раскрываемой информации об операциях:

• сумма операций;
• сумма остатков по таким операциям, включая договорные обязательства по будущим операциям;
• условия осуществления операций, наличие обеспечения, характер возмещения при расчете;
• данные о любых предоставленных и полученных гарантиях;
• резерв по сомнительной задолженности, относящийся к остаткам по операциям со связанными сторонами;
• расходы, признанные в течение периода в отношении безнадежной или сомнительной задолженности связанных сторон.

Информацию о таких операциях раскрывают отдельно по каждой категории связанной стороны:

внимание!

Информация об операциях со связанными сторонами раскрывается при наличии их в периодах, представленных в отчетности. Это значит, что необходимо раскрыть операции отчетного и сравнительного периодов.

Чтобы упорядочить подход к раскрытию информации, стандарт предлагает сделать это по видам операций:

Участие материнской или дочерней организации в программе с установленными выплатами, где риск распределяется между организациями Группы, признается операцией между связанными сторонами.

Информация о том, что операции со связанными сторонами проводились на рыночных условиях, раскрывается только при наличии обоснования. Например, расчетно-кассовое обслуживание банком компании, входящей в его банковскую группу, производится на общих основаниях.

Аналогичные по характеру статьи могут раскрываться в совокупности, за исключением случаев, когда раздельное раскрытие информации необходимо для понимания того, как операции со связанными сторонами влияют на финансовую отчетность организации.

Организации, связанные с государством

В России множество публичных компаний, отчитывающихся по МСФО, связаны с государством, поэтому этот раздел имеет большое значение для многих.

Стандарт освобождает от необходимости раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, в том числе:

• государственных органов, которые осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на отчитывающуюся организацию;
• другой организации, которая признана связанной стороной, потому что одни и те же государственные органы осуществляют контроль, совместный контроль или имеют значительное влияние на нее и на отчитывающуюся организацию.

При использовании освобождения стандарт требует раскрыть:

• наименование государственного органа и характер его отношений с отчитывающейся организацией, то есть наличие контроля, совместного контроля или значительного влияния;
• характер и сумму каждой значительной операции;
• описание или количественные показатели масштаба других операций, которые значительны не по отдельности, а в совокупности.

При анализе значимости операции отчитывающаяся организация учитывает по данной операции:

• насколько она значительна по масштабу;
• проводилась ли на нерыночных условиях;
• выходит ли она за рамки обычной деятельности, например покупка и продажа бизнеса;
• раскрыл ли информацию о ней регулирующий или надзорный орган;
• информировалось ли высшее руководство о ней;
• необходимо ли одобрение акционеров для ее проведения.

В заключение отмечу, что соблюдение этого стандарта для большинства отчитывающихся организаций – болезненно. В своей аудиторской практике я сталкивалась с такими проблемами:

• недостаток информации о связанных сторонах, в том числе конечных контролирующих лицах. Менеджмент конкретной компании может не знать о том, что происходит двумя и более уровнями выше;
• большой объем разрозненной несистематизированной информации об операциях со связанными сторонами;
• нежелание собственников/менеджмента раскрывать информацию о связанных сторонах или сторонах контроля;
• сложность доказательства аудиторам о наличии и характере связей между организациями и характере операций;
• несоответствие операций, раскрытых в отчетностях двух связанных сторон.

Для оптимизации процесса сбора и систематизации данных о связанных сторонах и операциях с ними рекомендую использовать внутренний регламент (можно скачать в конце статьи).

Этот регламент разработан изначально для контроля за раскрытием информации об аффилированных лицах для компаний – эмитентов котирующихся бумаг. Однако небольшое дополнение позволяет использовать его как основу для выполнения требований ПБУ 11/2008 и МСФО (IAS) 24 . При этом важно помнить, что эти стандарты имеют различия, например, по МСФО (IAS) 24 к связанным сторонам относятся отчитывающаяся компания и близкие родственники владельцев и основного управленческого персонала, а ПБУ 11/2008 родственников игнорирует.

В качестве примера раскрытия информации о связанных сторонах приведем выдержку из годовой консолидированной отчетности ОАО «ТВЭЛ».

Выдержка из годовой консолидированной отчетности ОАО «ТВЭЛ» за 2014 год

Сделки между связанными сторонами.

(а) Материнское предприятие и конечная контролирующая сторона

По состоянию на 31 декабря 2014 года собственником Группы является АО «Атомэнергопром», находящееся под контролем государства в лице ГК «Росатом». АО «Атомэнергопром» готовит консолидированную финансовую отчетность по МСФО.

(б) Вознаграждения руководящим сотрудникам

Вознаграждения, полученные ключевыми руководящими сотрудниками в отчетном году, составили следующие суммы, отраженные в составе затрат на персонал.

(в) Операции с участием прочих связанных сторон.

• ГК «Росатом»;
• АО «Атомэнергопром»;
• прочие компании, находящиеся под контролем государства, и прочие связанные компании и физические лица (прочие).

(i) Доходы/продажи товаров, работ, услуг:

(ii) Расходы/приобретения товаров, работ, услуг:

Все расчеты по операциям со связанными сторонами подлежат урегулированию денежными средствами в течение шести месяцев после отчетной даты. Вся задолженность является необеспеченной.

(iii) Займы

Средневзвешенная процентная ставка по заемным средствам, полученным от связанных сторон, в 2014 году составила 4,10 процента, в 2013 году составила 2,56 процента.

(iv) Авансы и прочие операции

Прочие операции с АО «Атомэнергопром» выполняются в рамках расчетов по консолидированной группе налогоплательщиков.

Стоимость материалов, принятых Группой на ответственное хранение и в переработку от ГК «Росатом», на 31 декабря 2014 года составила 80 441 тыс. руб. и 108 668 тыс. руб. соответственно (на 31 декабря 2013 года составила 475 650 тыс. руб. и 194 784 тыс. руб. соответственно).

Стоимость материалов, принятых Группой на ответственное хранение и в переработку от компаний, контролируемых ГК «Росатом», на 31 декабря 2014 года составляет 6 824 747 тыс. руб. и 6 378 858 тыс. руб. соответственно (на 31 декабря 2013 года – 16 159 880 тыс. руб. и 4 993 350 тыс. руб. соответственно).

Объекты основных средств, имеющие балансовую стоимость 17 998 141 тыс. руб. и 19 382 076 тыс. руб. на 31 декабря 2014 года и 31 декабря 2013 года соответственно, являются объектами финансовой аренды, полученными от ЗАО «Тенекс-Сервис» (компания, контролируемая ГК «Росатом»). Остаток по расчетам с ЗАО «Тенекс-Сервис» по состоянию на 31 декабря 2014 года составил 10 992 907 тыс. руб. (на 31 декабря 2013 года – 13 106 277 тыс. руб.).

Приказ Министерства финансов Российской Федерации от

Требование раскрытия информации о связанных сторонах вызвано тем, что операции с ними могут иметь особенности, влияющие на финансовое состояние организации. Следовательно, бухгалтерскую отчетность необходимо оценивать под углом отношений со этими лицами.

Главное отличие нового ПБУ в том, что оно регулирует вопросы раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации не только об аффилированных лицах, дочерних и зависимых обществах, но и об иных лицах, которые признаются связанными сторонами.

Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых эта организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:

Юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством РФ;

Юридическое лицо и (или) индивидуальный предприниматель и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности. Согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько товарищей обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели;

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Новое ПБУ расширило перечень субъектов, на которых оно распространяется: раньше к ним относились только акционерные общества, теперь - все коммерческие организации. Согласно ст. 50 ГК РФ коммерческими признаются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. Они могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

При этом, как и ранее, ПБУ не распространяется на кредитные организации. Также оно может не применяться субъектами малого предпринимательства (исключение составляют те, которые публикуют бухгалтерскую отчетность полностью или частично, в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами либо по собственной инициативе).

Информация о связанных сторонах включается в пояснительную записку отдельным разделом. В пункте 10 нового ПБУ дан перечень минимальной информации, которая должна быть отражена в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне, если организация в отчетном периоде проводила с ними операции. Этот перечень расширен. Как раньше, должны быть указаны:

Характер отношений в соответствии с п.6 ПБУ ;

Виды операций;

Объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);

Стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям.

Кроме этого, теперь нужно отражать:

Условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;

Величину образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;

Величину списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.

Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с данным пунктом, раскрывается отдельно для каждой группы связанных сторон (п. 11 нового ПБУ ). Например, выделены следующие группы: основные хозяйственные общества (товарищества), дочерние хозяйственные общества, участники совместной деятельности.

В составе информации о связанных сторонах организация раскрывает информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых ею основному управленческому персоналу, в совокупности и по каждому из перечисленных п. 12 нового ПБУ видов выплат.