Условные факты хозяйственной деятельности организации. Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности

Условные факты хозяйственной деятельности

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 8/01)
"Условные факты хозяйственной деятельности"
(утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, зарегистрировано Минюстом России 28.12.01)

Новое ПБУ устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п. 1). Положение может не применяться субЪектами малого предпринимательства, за исключением субЪектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2) и действует с отчетности за 2002 год.

Определения

Условным фактом хозяйственной деятельности является имеющий место на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдут или нет в будущем неопределенные события (п. 3).Отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности за отчетный год такой датой является 31 декабря (п. 12, 13 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").К условным фактам относятся:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты в последующие отчетные периоды;неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов в бюджет;выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств, в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения которых не наступил до отчетной даты;какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;обязательства в отношении охраны окружающей среды;продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др. (данный пункт не был поименован ранее в ПБУ 8/98); другие аналогичные факты.

снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату;расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам связи).

Вероятность наступления последствий

В зависимости от степени уверенности в наступлении последствий имеющегося на 31 декабря условного факта, организация может рассчитать его последствия для своей деятельности.ПБУ содержит в приложении таблицу перевода количественных характеристик оценки вероятности (в процентах) в качественные характеристики степеней вероятности (очень высокая, высокая, средняя, малая). Если вероятность изменения (уменьшения или увеличения) в будущем экономических выгод организации в связи с наступлением последствий условного факта составляет менее 50%, нормы ПБУ на него не распространяются (п. 3). Если вероятность изменения экономических выгод очень высока (95-100%) или высока (50-95%), такие последствия признаются в качестве условных обязательств или условных активов (п. 4).Вероятности последствий условного факта организация оценивает на основании информации, доступной ей до отчетной даты. Источниками информации могут быть существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Существенность последствий

Независимо от того, являются ли последствия условных фактов благоприятными или нет, в случае существенности они подлежат отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный период (п. 5). Этим обеспечивается соблюдение принципа нейтральности при составлении отчетности.Существенными считаются такие последствия, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации на отчетную дату. Существенность определяется исходя из общих требований бухгалтерской отчетности (п. 5). Согласно общему правилу существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организации могут применять и другой критерий (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В качестве общего итога в данном случае, по мнению автора, может выступить чистая прибыль предприятия или финансовые результаты, поскольку информация именно о них интересна многим пользователям. Выбор итогового показателя для определения существенности в данном случае - это профессиональное суждение бухгалтера. Как последствие условного факта у организации могут возникать либо условные обязательства, либо условные активы.

Условное обязательство

Под условным обязательством (п. 4) понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. К ним относятся:

существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины или срока исполнения которого существует неопределенность,возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением или ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в соответствии с пунктами 8 и 9 ПБУ 8/01;возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

существует высокая или очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации, т. е. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо из сложившейся практики деятельности организации;величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена (в денежном выражении).

Денежная оценка обязательств

Организация оценивает условное обязательство в денежном выражении (п. 14) и обязана составить соответствующий расчет. Основным критерием при оценке последствий должен стать принцип осмотрительности. Расчет должен основываться на информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию об условных фактах (п. 15), ей следует руководствоваться ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и скорректировать денежную оценку обязательства. Организация обеспечивает подтверждение составленного ею расчета, например, у аудиторов, оценщиков, экспертов. Каждое условное обязательство оценивается в отдельности (п. 16). Исключение - обязательства, аналогичные по характеру и порождаемой ими неопределенности, по ним допускается оценка последствий в совокупности. При этом возможна ситуация, когда в отношении одного факта вероятность уменьшения экономических выгод незначительна, однако в оценке по совокупности условных фактов вероятность уменьшения экономических выгод организации может быть высокой или очень высокой. В качестве примера приведены гарантийные обязательства по проданной организацией продукции в пределах групп однородных товаров.При оценке величины обязательства организация может исходить из следующих особенностей оценки:

путем выбора из некоторого набора значений,путем выбора из интервала значений, путем выбора из определенного набора интервалов значений (п. 17).

Резерв

Правила создания резерва в бухгалтерском учете и дальнейшей работы с ним приведены в пп. 9 -11 ПБУ. Они аналогичны работе с резервом под обесценение ценных бумаг. Создание резерва признается расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9). В бухгалтерском учете аналитический учет резервов согласно Плану счетов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в разрезе отдельных резервов. Организация заключительными оборотами 31 декабря создает резерв в корреспонденции со счетом учета соответствующих расходов.Пример 5 На отчетную дату у организации находится на рассмотрении в суде дело по предЪявленному к ней исковому требованию покупателя на сумму 15 000 руб. По заключению юристов, принимая во внимание практику рассмотрения аналогичных исковых заявлений, можно с высокой степенью вероятности утверждать, что в ходе судебного разбирательства удастся снизить заявленную истцом сумму требований до 12 000 руб. Аналогичный расчет подтверждают аудиторы при проверке годовой отчетности. 31 декабря за счет внереализационных расходов (п. 14 ст. 265 НК РФ и ПБУ 10/99 "Расходы организации") создается резерв в размере 12 000 руб. под условное обязательство следующей бухгалтерской записью:Дебет 91 Кредит 96 - 12 000 руб. - отражено в составе прочих расходов (внереализационных) создание резерва под существующее условное обязательство. В следующем отчетном году при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных условными, в бухгалтерском учете отражается: ћљљљљљљљ сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств (дебет 96 кредит 51) или ћљљљљљљљ кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва (дебет 96 кредит 76).Пример 6 Организация получила в 2002 году решение суда и должна выплатить штрафные санкции в размере 12 000 руб. Оспаривать данное решение организация не собирается. Под существовавшее на отчетную дату условное обязательство был в предыдущем отчетном году создан резерв в сумме 12.000 руб. Должны быть сделаны следующие записи:Дебет 96 Кредит 51 - 12 000 руб. - оплачены штрафные санкции по решению суда за счет ранее созданного резерва под существовавшее условное обязательство Либо: Дебет 96 Кредит 76 - 12 000 руб. - отражена задолженность по оплате штрафных санкции по решению суда за счет уменьшения созданного резерва под существовавшее условное обязательство. В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В нашем случае сумма будет отнесена на текущие внереализационные расходы:Дебет 91 Кредит 51 - 2000 руб. (14 000 - 12 000) - отнесены на внереализационные расходы присужденные суммы, превышающие начисленный ранее резерв. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации:Дебет 96 Кредит 91 - отнесены на внереализационные доходы суммы остатка резерва (излишне зарезервированные суммы). Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце следующего отчетного года в общем порядке (п. 10). Инвентаризация проводится согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина РФ от 13.06.95 N 49 (подробнее о порядке проведения инвентаризации можно прочитать в "ПБУ" N 9, 10.2001 ). По результатам инвентаризации сумма резерва должна быть: ћљљљљљљљ увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва; ћљљљљљљљ остаться без изменения; ћљљљљљљљљ списана полностью на внереализационные доходы организации.

Условный актив

Условный актив - такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации (п. 4). Условные активы не подлежат оценке в денежном выражении (п. 14). В бухгалтерском балансе условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи (п. 23). Информация об условных активах раскрывается (п. 7) в пояснительной записке только в случае высокой или очень высокой вероятности того, что организация их получит. Если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, в исключительных случаях раскрытие информации допускается не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п. 24). В отражении будущих доходов соблюдается принцип осмотрительности. Пример 7 Организация предполагает взыскать штрафные санкции с поставщика, поскольку имеются прецеденты вынесения решений в пользу истцов по аналогичным делам. В соответствии с расчетом, составленным юридическим отделом, сумма санкций является существенной для организации.В этом случае ни в формах отчетности, ни в бухгалтерском учете сумма не отражается, информация об условном активе приводится только в пояснительной записке к отчетности. Степень вероятности или величину оценки условного актива указывать не следует.При фактическом получении актива, признанного ранее условным, в бухгалтерском учете периода, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива (п. 23).

Налоговые последствия

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету (п. 12). Пункт 12 ПБУ 8/98 содержал аналогичную ссылку на отдельное положение, которое так и не было принято. Поэтому на практике при применении ПБУ 8/98 возникал вопрос о необходимости корректировки налоговых обязательств в связи с отражением заключительными оборотами по счетам бухгалтерского учета событий после отчетной даты и условных убытков с тем, чтобы налоговые обязательства организации оставались неизменными. Корректировка была необходима в силу статьи 8 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1, согласно которой предприятия исчисляют сумму налога на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению. Кроме того, состав внереализационных доходов (расходов) для целей налогообложения определялся Положением о составе затрат, был закрытым и не содержал условных убытков. На необходимость такой корректировки обращали внимание налоговые органы. Например, в письме УМНС по г. Москве от 21.04.2000 N 03-12/16499 сказано, что "условные обязательства или условный убыток как предполагаемые, но фактически не имевшие места последствия условного факта хозяйственной деятельности, не могут учитываться при формировании налогооблагаемой базы в отчетном периоде" . Новая глава 25 НК РФ также не предусматривает учет резервов, созданных под существующие условные обязательства. Исключение составляет резервирование сумм на гарантийное обслуживание. Отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Для целей налогообложения размер резерва принимается с учетом положений статьи 267 НК РФ. Эта статья детально описывает формирование резерва в налоговом учете. Налогоплательщик, принявший решение о создании такого резерва в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. Сами отчисления признаются расходами на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, установленного п. 3 и 4 ст. 267 НК РФ.И в данном случае налоговый учет расходится с правилами, установленными ПБУ. Понятно нежелание бухгалтеров-практиков выполнять требования пункта 11 ПБУ 10/99, а также признавать и раскрывать условные факты хозяйственной деятельности в связи с отсутствием налоговых последствий. Думается, именно поэтому из круга юридических лиц, на которых распространяется действия ПБУ, были исключены малые предприятия. Однако в тех организациях, где пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в получении достоверной информации о размерах доходов, которые могут быть направлены на выплату дивидендов по итогам текущего года, обязаны применять данное ПБУ. Если чистая прибыль по итогам отчетного года максимально выплачивается в виде дивидендов, и резервы под будущие возможные обязательства не созданы, в следующем году их затруднительно исполнять.

Раскрытие информации

Порядок раскрытияинформации о последствиях условных фактов в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организации детально регламентирован пунктами 14-24 ПБУ 8/01.По каждому условному обязательству приводится: ћљљљљљљљ краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения; ћљљљљљљљ краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.Эти требования относятся и к существующим обязательствам, под которые создан резерв, и к возможным обязательствам (п. 19). Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается (п. 20): ћљљљљљљљ сумма резерва на начало и конец отчетного периода; ћљљљљљљљ сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 ПБУ; ћљљљљљљљ неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.Информация об условных активах, как отмечено выше, раскрывается в случае высокой вероятности их получения.Информация об условных фактах и резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, (например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т. п.). Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности (п. 22).В исключительных случаях раскрытие информации об условных фактах возможно не в полном обЪеме, а только путем указания общего характера условного факта и причины, по которой более подробная информация не раскрывается (п.24). Это допустимо, если раскрытие информации в полном обЪеме наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта.Вот возможный вариант текста в разделе "Условные факты хозяйственной деятельности" пояснительной записки к бухгалтерской отчетности при резервировании сумм под условные обязательства: "По состоянию на 31 декабря организация вовлечена в незавершенное судебное разбирательство в арбитражном суде в качестве ответчика по иску, предЪявленному поставщиком за нарушение условий оплаты поставленной продукции. Поставщик, помимо возмещения штрафных санкций в сумме 10 000 руб. за нарушение договорных условий, требует уплаты суммы упущенной выгоды в размере 8 000 руб. Организация оспаривает требование истца о возмещении упущенной выгоды, поскольку, по мнению экспертов-юристов, предЪявленный поставщиком расчет суммы упущенной выгоды недостаточно обоснован. Организация оценивает вероятность удовлетворения иска судом в следующем году как достаточно высокую в сумме 10 000 руб. для признания условного обязательства. На указанную сумму создается резерв с отражением его в бухгалтерской отчетности за отчетный год". Наконец, возможный вариант текста пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, где раскрывается информация об условных активах: "По состоянию на 31 декабря организация выступила истцом незавершенного судебного разбирательства о взыскании штрафных санкций с поставщика в связи с несвоевременной поставкой товара. Руководство организации считает, что арбитражное дело может быть успешно решено в следующем году в пользу организации, и его результаты окажут существенное влияние на ее финансовое состояние".

"Московский бухгалтер", N 1, 2005

Не всегда в отчетность надо включать лишь факты, которые в отчетном периоде свершились. Также для полноты отражения деятельности организации следует включать в отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько случайных событий.

Условные факты отражаются в учете в соответствии с ПБУ 8/01 от 28 ноября 2001 г. N 96н. Под условным фактом понимается событие, которое произошло в отчетном периоде, но при этом высока вероятность его влияния на увеличение либо уменьшение экономических выгод организации в будущем. Если, например, есть лишь небольшая возможность невозврата долга нашим дебитором, мы не можем как-либо отражать это в отчетности.

Отметим, что условные факты хозяйственной деятельности могут не отражаться субъектами малого предпринимательства. Исключение составляют эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Какие события считаются вероятными? ПБУ 8/01 выделяет следующие вероятности событий: 95 - 100 процентов - очень высокая, 50 - 95 процентов - высокая, 5 - 50 процентов - средняя и 0 - 5 процентов - малая.

Кроме высокой вероятности последствий условного факта, существует и второе требование. Предполагаемые последствия должны быть существенными.

Условные факты можно разделить на две группы по экономическому влиянию их последствий. Первая группа - это условные обязательства, то есть последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Вторая группа - условные активы, то есть последствия, при которых экономические выгоды увеличиваются.

В свою очередь, условные факты можно разделить на две группы по способу отражения в отчетности:

• Возможные обязательства. Это обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь с наступлением событий в будущем. Они раскрываются только в пояснительной записке. Никакие записи в бухгалтерском учете отчетного периода делать не нужно.
• Условные обязательства, существующие на отчетную дату. При этом имеется неопределенность в отношении величины либо срока исполнения обязательства. В этом случае вам следует в отчетном периоде создать резерв и сделать соответствующие записи в бухгалтерском учете.

Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация о таких активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Это требование имеет место в соответствии с принципом осмотрительности.

То есть мы должны скорее отразить возможные расходы, чем возможные доходы.

Как же бухгалтеру узнать о фактах хозяйственной деятельности, которые следует отражать как условные, и где получить соответствующую информацию? Ответ на этот вопрос может подсказать таблица.

Документы, содержащие информацию об условных событиях хозяйственной деятельности организации

Примечание. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается в пояснительной записке независимо от степени вероятности наступления таких событий.

Создание резервов

Организация создает резерв под условное обязательство: если такое обязательство скорее всего наступит, его можно оценить в денежном выражении, оно приводит к уменьшению экономических выгод организации, является существенным для организации и существует на отчетную дату.

Например , фирма ООО "Арко" в отчетном периоде запустила новую линию стиральных машин. Так как модель еще не опробована, то в начале следующего года ожидается возврат большого числа машин.

По оценкам специалистов процент возврата может составить до 30%. Вероятность этого факта - 70%. Доля машин новой модели в общем объеме продаж за отчетный период составляет 25%. Следовательно, можно признать последствия данного факта существенными и с высокой вероятностью. Сам факт следует отнести к условным обязательствам, существующим на отчетную дату. Поэтому бухгалтеру следует отразить этот факт в бухгалтерской отчетности и создать резерв.

Для учета резервов под условные обязательства используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы в зависимости от обязательства.

Поэтому создание резерва будет отражаться на счетах 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. при отнесении на расходы по обычным видам деятельности. А при отнесении на прочие расходы будет отражаться на счетах 91-2 "Прочие расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Причем на счете 99 отражаются резервы под штрафные санкции за налоговое правонарушение.

Когда условные факты хозяйственной деятельности наступают фактически, бухгалтер отражает использование резерва. При этом сумма, затраченная на выполнение обязательства, может не совпадать с резервом.

Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то расходы сверх резерва отражаются в учете в общем порядке.

Если величина созданного резерва превышает фактические расходы, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.

На практике возможна такая ситуация, когда факт хозяйственной деятельности, который считался условным, не наступил. Или существует неопределенность в отношении срока исполнения обязательства.

В таких случаях часть созданных резервов может оказаться неиспользованной в конце года. Кроме того, организация уже после создания резерва может получить дополнительную информацию, которая позволит уточнить его величину.

Исходя из всего этого, организации в конце года необходимо провести инвентаризацию резервов. Она также поможет проверить правильность расчетов и обоснованность самих резервов.

Инвентаризация проводится в общем порядке в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина от 13 июня 1995 г. N 49).

По результатам инвентаризации вы можете увеличить, уменьшить, списать либо оставить без изменения сумму резерва. Уменьшение резерва или его списание относится на внереализационные доходы организации.

А увеличение относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Примечание. К условным фактам относятся:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
• выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
• обязательства в отношении охраны окружающей среды;
• продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
• другие аналогичные факты.

Оценка последствий условных фактов

Условные обязательства подлежат обязательной оценке в денежной форме. Организация проводит оценку последствий условного факта на основе существующей практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключений независимых экспертов и т.д. Расчет основывается на информации, доступной по состоянию на отчетную дату. Условные активы организация оценивать в денежном выражении не должна, так как они не включаются в отчетность.

В ПБУ 8/01 выделяются три способа оценки условных обязательств:

1. Выбор из некоторого набора значений.
2. Выбор из интервала значений.
3. Выбор из набора интервалов значений.

Первый способ означает, что вы имеете несколько альтернативных значений обязательства. Например , вы должны будете оплатить 1000 руб., 2000 руб. или 4000 руб. Вам надо получить оценку вероятностей каждого платежа. Вероятности вы получаете с помощью экспертных оценок. Оценка обязательства определяется как сумма произведений платежей на их вероятности.

Если в нашем примере вероятности платежей 20%, 35% и 45%, то оценка обязательства равна 1000 х 0,2 + 2000 х 0,35 + 4000 х 0,45 = 2700 руб.

Выбор из интервала значений означает, что вы имеете интервал значений обязательства. Используя данные предыдущего примера, ваше обязательство будет на сумму 1000 - 4000 руб. В данном случае в качестве оценки следует брать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. То есть оценка составляет (1000 + 4000) / 2 = 2500 руб.

Третий случай является комбинацией первых двух. У вас имеются несколько интервалов значений. Например , 1000 - 2000 руб. и 3500 - 4500 руб. Как в первом случае, сначала вам надо получить оценки вероятностей того или иного интервала. Пусть оценки составляют 55% и 45%. Затем для каждого интервала вы находите среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений. Оценка обязательства равна сумме произведений средних арифметических на соответствующие им вероятности. В нашем примере оценка составляет ((1000 + 2000) / 2) х 0,55 + ((3500 + 4500) / 2) х 0,45 = 2625 руб.

При использовании второго и третьего способов оценки необходимо в пояснительной записке указать максимально возможную величину выбытия ресурсов организации.

Добавим, что при оценке условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но сделать это она может только в том случае, если право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство. Причем вероятность удовлетворения данного требования должна быть высокой или очень высокой.

Пример учета встречного требования. Ваша организация выступает ответчиком в суде в связи с нарушением договора поставки товара. Вероятность, что фирма вынуждена будет заплатить штраф в размере 1 млн руб., признана экспертами очень высокой. Одновременно вы предъявили иск к третьей фирме, являющейся соисполнителем по данному договору. Вероятность получения штрафа в сумме 400 тыс. руб. оценивается экспертами как высокая. Тем не менее вы не можете учесть 400 тыс. руб. в оценке вашего условного обязательства, так как арбитражное решение в споре с соисполнителем не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с вашим контрагентом. Поэтому вам следует создать резерв в размере 1 млн руб.

Предположим, что ваша организация застраховала сделку от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем на сумму 400 тыс. руб. В этом случае право требовать возмещения возникает у вас непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя. Поэтому вы создаете резерв в размере 1 000 000 руб. - 400 000 руб. = 600 000 руб.

Cтраница 2

Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности организации находит отражение в отчетности. Ею пользуются как внутренний аппарат управления, так и внешние пользователи, имеющие финансовые интересы в данной организации, или потенциальные инвесто ры. Поэтому отчетность должна быть составлена по определенным правилам и стандартам.  

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности предприятия означает, что эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  

Кроме отражения фактов хозяйственной деятельности филиалов корпорации параллельно в нескольких системах счетов, система Галактика позволяет разделить внутренние и внешние (по отношению к корпорации) операции. Операции между участниками корпорации интерпретируются как внутренние, а операции с контрагентами, не входящими в нее - внешние. Эта возможность обеспечивается за счет того, что в справочнике партнеров фирмы каждому из них соответствует признак, позволяющий идентифицировать его принадлежность к корпорации. Именно благодаря этому при построении консолидированной отчетности становится возможным автоматическое разделение внутренних и внешних оборотов корпорации.  

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государ-сгвеннойрегистрации вновь созданной организации, включаютсявее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.  

Данные о фактах хозяйственной деятельности, проведенных до государственной регистрации вновь созданной организации, включаются в ее бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.  

Приведенный примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, помогает практическим работникам в принятии решений о существенности событий после отчетной даты. Такие события определяются самостоятельно каждой организацией исходя из действующих нормативных актов.  

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.  

Безусловно, классификация фактов хозяйственной деятельности возможна и по иным критериям. Любой ФХД связан хотя бы с одним субъектом, следовательно, факт может быть классифицирован по тому, что этот субъект из себя представляет. Таким образом, на первый план выходят понятие и классификация субъектов хозяйственной деятельности.  

Если двойственный характер факта хозяйственной деятельности не усматривается, методология бухгалтерского учета вводит подставные счета.  

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчефности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимб от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.  

Ведение Книги учета фактов хозяйственной деятельности и ведомости учета заработной платы является обязательным, остальные ведомости ведутся по мере необходимости. В этом случае Книга учета фактов хозяйственной деятельности является регифт -; ром не только синтетического, но и аналитического учета.  

В Книге учета фактов хозяйственной деятельности по каждой хозяйственной операции записывают ее порядковый номер, номер и дату документа, содержание операции, сумму, увеличение и уменьшение по счетам учета имущества, обязательств и процессов. Форма Книги учета фактов хозяйственной деятельности приведена на с. J При открытии Книги в ней записывают остатки по каждому счету.  

В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные нормативными и другими документами.  

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам.  

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Термин «условный факт хозяйственной деятельности» подразумевает событие, происшедшее в отчетном периоде (имеющее место на отчетную дату), которое может привести к каким-либо последствиям.

Однако вероятность их возникновения в будущем не определена. Это следует из норм пункта 3 одноименного ПБУ 8/01.

Здесь же сказано, что к условным фактам хозяйственной деятельности, в частности, относятся:
- незавершенные на отчетную дату судебные дела, в которых организация выступает истцом или ответчиком. При условии, что решения по ним могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговиками по поводу перевода платежей в бюджет;
- выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
- действия других организаций или лиц, совершенные до отчетной даты, в результате которых предприятие должно получить компенсацию, а ее величина - предмет судебного дела;
- выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
- обязательства в отношении охраны окружающей среды;
- продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие ее подразделений или их перемещение в другой регион и др.

Заметьте, не признаются условными фактами:
- снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
- расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (за коммунальные услуги, услуги телефонной связи и т. п.).

Последствия условных фактов и их виды

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. При формировании бухотчетности по состоянию на отчетную дату определяются последствия условных факторов: условные обязательства и условные активы (п. 4 ПБУ 8/01).

О наличии у предприятия условных обязательств свидетельствуют:
- наличие у предприятия на отчетную дату обязательств, величина либо срок исполнения которых не определены;
- вероятность возникновения обязательства (наличие обязательства на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением событий в будущем, которые не контролируются организацией).
Однако последствия условных фактов отражают в отчетности далеко не всегда, а только если:
- они (вне зависимости от того, благоприятны последствия для организации или нет);

Существенность определяется предприятием исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (например, не менее 5% к общему итогу соответствующих данных за отчетный год).

Вероятность уменьшения или увеличения экономических выгод организации в будущем из-за условных фактов высокая или даже очень высокая (более 50 процентов). Оценку степени вероятности организация определяет самостоятельно. Примерный подход к оценке вероятности наступления последствий приведен в Приложении к ПБУ 8/01 .

Отражение в учете и отчетности

Заполняем отчетность. Условные факты хозяйственной деятельности. Последствия условных фактов оцениваются и отражаются в учете и отчетности по-разному в зависимости от их вида

Условные обязательства

Рассмотрим особенности отражения в учете и отчетности информации об условных обязательствах.

Оценка условных обязательств и ее способы . Условные обязательства должны быть оценены предприятием в денежном выражении, причем по каждому из них в отдельности. Об этом сказано в пунктах , ПБУ 8/01. Но предусмотрены и исключения - это случаи, «когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности».

Оценивать условные обязательства можно тремя способами, выбирая из:
1) определенного набора значений;
2) интервала значений (от до);
3) определенного набора интервалов значений.

В последних двух случаях в пояснительной записке обязательно нужно указать максимально возможную величину условного обязательства.

При оценке величины условного обязательства можно учесть сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам. Но только если право требования возникает как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая (п. 18 ПБУ 8/01).

Оценка должна быть подкреплена соответствующим расчетом, основанным на доступной предприятию по состоянию на отчетную дату информации. Можно воспользоваться существующей практикой в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключениями независимых экспертов и др. (п. 15 ПБУ 8/01).

Если после отчетной даты организация получит информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, следует иметь в виду, что в таком случае имеют место события после отчетной даты (ПБУ 7/98).

Отражение существующих на отчетную дату обязательств в учете . При наличии соответствующих условий для данных обязательств следует создавать резерв (причем это обязанность, а не право предприятия). Для этого используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Итак, резерв создается, если:
- вероятность уменьшения экономических выгод организации от будущих событий более 50 процентов. То есть предприятие не сможет отказаться от исполнения обязательства (исходя из требований договора, действующего законодательства либо сложившейся практики деятельности);
- величина обязательства может быть достаточно обоснованно оценена.

Если предприятие предполагает существенное изменение покупательной способности валюты РФ в будущие отчетные периоды, величину резерва дисконтируют. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты включают в состав прочих расходов (п. 15 ПБУ 8/01).

Обратите внимание: если хотя бы одно условие не выполняется, резерв не формируют. Информацию о таких обязательствах раскрывают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Аналогичная ситуация складывается и с возможными обязательствами.

В отношении созданного резерва в конце года проводят инвентаризацию (п. 10 ПБУ 8/01). По ее результатам сумма резерва может быть:
- полностью списана в состав прочих доходов организации;
- остаться без изменения;
- увеличена за счет тех расходов, с помощью которых создавался резерв;
- уменьшена (списана частично).

Если в отчетном году события, по которым резерв был создан, наступили, в учете отражают расходы, связанные с выполнением признанных обязательств, или кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом 96 (п. 11 ПБУ 8/01).

Если зарезервированных сумм недостаточно, не перекрытые им расходы отражают в общем порядке. А как быть, когда в резерве оказалось больше средств, чем потребовалось на погашение обязательства? Неиспользованную сумму резерва включают в состав прочих доходов предприятия.

На предприятии 27 декабря 2010 года произошла технологическая авария, которая привела к загрязнению окружающей среды. Представителями Росприроднадзора в этот же день составлен протокол об экологическом нарушении.

Для оценки ситуации были привлечены сторонние эксперты. Определено, что с высокой степенью вероятности постановление будет принято не в пользу предприятия.

А вот какой размер штрафа на него наложат, зависит от ряда факторов (но уже не зависит от самого предприятия). Он может составить 200 000 руб. либо от 500 000 до 700 000 руб. - если предприятие обяжут заплатить штраф и компенсировать нанесенный окружающей среде ущерб. Вероятности наступления первого и второго варианта оцениваются экспертами соответственно как 40 и 60 процентов.

Данные суммы предприятие признает существенными.

Поэтому оно оценивает условное обязательство в сумме 440 000 руб. (200 000 руб. х 0,4 + (500 000 руб. + 700 000 руб.) : 2 х 0,6).

Дебет 91 Кредит 96
- 440 000 руб. - создан резерв.

При этом в пояснительной записке необходимо отразить размер максимально возможного выбытия средств по условному обязательству в размере 700 000 руб.

Отражение информации об условных обязательствах в отчетности . По каждому условному обязательству в пояснительной записке необходимо раскрыть (п. 19 ПБУ 8/01):
- краткое описание его характера и ожидаемого срока исполнения;
- краткую характеристику неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Кроме того, в ней также надо отразить данные о созданных резервах. А именно по каждому резерву, образованному в связи с последствиями условного факта, показывают такие данные: его размер на начало и конец отчетного периода, сумму использованного и неиспользованного резерва, примененную ставку (ставки) и способы дисконтирования с обоснованием (п. 20 ПБУ 8/01).

Информацию можно раскрывать по группам однородных условных обязательств или резервов. Например, в связи с выданными гарантийными обязательствами, судебными разбирательствами и т. п. Заметьте, в пояснительной записке независимо от степени вероятности возникновения последствий условных фактов раскрывают информацию:
- о наличии и величине выданных организацией гарантий;
- об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей;
- о других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией.

Условные активы

На счетах бухгалтерского учета условные активы не отражаются, оценке в денежном выражении они также не подлежат (п. , , ПБУ 8/01).

В пояснительной записке информацию о них следует раскрывать, только если существует высокая вероятность, что организация их получит. Но без указания на степень вероятности и величины его оценки (п. 23 ПБУ 8/01).

При получении в следующем периоде актива, признанного условным в отчетном периоде, ситуацию в бухгалтерском учете отражают в общем порядке (п. 23 ПБУ 8/01).

В декабре 2010 года началось судопроизводство по иску ОАО «Клондайк» к поставщику сырья ООО «Трейд» по причине неисполнения условий договора поставки. По мнению юристов, предприятию с очень высокой степенью вероятности решение суда будет вынесено в его пользу на полный размер неустойки 1 000 000 руб. Данную сумму ОАО «Клондайк» признает существенной.

В этом случае в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в разделе «Информация об условных фактах хозяйственной деятельности» ОАО «Клондайк» должно раскрыть информацию об этом условном активе без указания суммы.

Исключение из правил

Предприятия могут не раскрывать информацию об условных активах и обязательствах в полном объеме, если это наносит или может нанести ему ущерб. Такое право им дает пункт 24 ПБУ 8/01. В этом случае в пояснительной записке указывают только общий характер условного факта и причину неполного раскрытия.

Условные обязательства и налог на прибыль

Налоговым законодательством создание резервов в связи с существующими условными обязательствами не предусмотрено. Получается, что при их отражении в бухучете возникают постоянные налоговые обязательства (п. , ПБУ 18/02).

Исключение из общего порядка - резерв на гарантийные ремонт и обслуживание. Его предприятие формирует по желанию и должно закрепить свое решение в налоговой учетной политике (ст. 267 Налогового кодекса РФ ПБУ 18/02.

Важно запомнить

Условные активы и условные обязательства отражают в годовой бухгалтерской отчетности, только если они существенны и вероятность уменьшения (увеличения) экономических выгод организации из-за условных фактов составляет более 50 процентов.

Условным фактом хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признается факт, имеющий место на отчетную дату, в отношении последствий которого существует неопределенность. Последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователей бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации.

К условным фактам относятся:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым, могут быть приняты в следующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

учтенные (дисконтированные) векселя, срок погашения которых не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

гарантийные обязательства организации по проданной продукции и т.д.

Последствиями условного факта могут быть условные обязательства или условные активы.

К условному обязательству (условному активу) относится такое последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности может привести к уменьшению (увеличению) экономических выгод организации.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

Условные обязательства, существующие на отчетную дату.

Возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем.

Возможные обязательства, так же как и условные активы, только раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств.

По каждому условному обязательству в пояснениях раскрывается:

краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Информация об условных активах раскрывается в пояснениях в том, случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском учете и балансе за отчетный период условные активы не отражаются. Раскрываемая информация при этом не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.

Оценка вероятности условного факта:

очень высокая (событие наступит с достаточной определенностью) – 95% - 100%;

высокая (событие скорее наступит) – 50% - 95%;

средняя (вероятность наступления события выше малой, но ниже высокой) – 5% - 50%;

малая (вероятность наступления события мала) – 0% - 5%.

Государственная помощь

В данной части пояснительной записки отражаются данные о государственной помощи в соответствии с ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Государственная помощь может быть предоставлена в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов. Их понятие и порядок отражения в бухгалтерском учете рассмотрены в разделе «Государственная помощь» Приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

В пояснениях к бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум следующая информация о государственной помощи:

характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.